Home

§ 295a BAO erfasst abgabenrelevante Sachverhalte, die nach Entstehung der Steuerschuld eintreten, jedoch Bestand und Umfang der Abgabenschuld an der Wurzel ihrer Entstehung berühren; der abgabenrelevante Sachverhalt muss sich in die Vergangenheit in der Weise auswirken, dass anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhaltes nunmehr ein veränderter Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde zu legen ist

GZ 2007/15/0155, 07.07.2011

Der Bf entrichtete in den Jahren 1997 bis 1999 Beiträge für den Nachkauf von Schul- und Studienzeiten gem § 227 Abs 3 und 4 ASVG, die vom Finanzamt im Rahmen von Arbeitnehmerveranlagungen als Sonderausgaben gem § 18 Abs 1 Z 2 EStG erklärungskonform berücksichtigt wurden.

Im Jahr 2005 wurden die entrichteten Beiträge dem Bf teilweise rückerstattet, weil in Folge der Pensionsreform 2002/03 die angestrebte Leistungswirksamkeit der Ersatzzeiten nicht eingetreten war (§ 70b ASVG).

Das Finanzamt erließ am 6. November 2006 gem § 295a BAO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 1999, in welchen es nur mehr jene Beträge zum Abzug als Sonderausgaben zuließ, die vom Bf in den jeweiligen Jahren entrichtet und ihm nicht im Jahr 2005 wieder erstattet worden waren.

VwGH: Gem § 295a BAO kann ein Bescheid auf Antrag der Partei (§ 78 BAO) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder den Umfang eines Abgabenanspruches hat.

Ereignisse iSd § 295a BAO sind sachverhaltsändernde tatsächliche oder rechtliche Vorgänge, von denen sich - aus den die steuerlich relevanten Tatbestände regelnden Abgabenvorschriften - eine abgabenrechtliche Wirkung für bereits entstandene Abgabenansprüche ergibt.

§ 295a BAO erfasst somit abgabenrelevante Sachverhalte, die nach Entstehung der Steuerschuld eintreten, jedoch Bestand und Umfang der Abgabenschuld an der Wurzel ihrer Entstehung berühren. Der abgabenrelevante Sachverhalt muss sich in die Vergangenheit in der Weise auswirken, dass anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhaltes nunmehr ein veränderter Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde zu legen ist.

"Negative Sonderausgaben" in Form einer einnahmenseitigen Erfassung von Rückerstattungen geleisteter Sonderausgaben im Jahr der Erstattung waren dem EStG bis zum Budgetbegleitgesetz 2009 fremd.

Erst mit dem Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl I Nr 52/2009, wurde ein eigener Einkunftstatbestand für Rückzahlungen von Beiträgen für freiwillige Weiterversicherungen einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung für den Fall geschaffen, dass diese Beiträge als Sonderausgaben gem § 18 EStG das Einkommen gemindert haben (vgl § 25 Abs 1 Z 3 lit e, der mit Wirkung vom 18. Juni 2009 in das EStG eingefügt wurde und somit für den Beschwerdefall noch nicht anwendbar war).

Erhält der Steuerpflichtige die Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungsjahr zurück, weil die Zahlung irrtümlich (ohne Rechtsgrund) erfolgt ist, dann hat bereits die Zahlung nicht die Voraussetzung der entsprechenden Sonderausgabe erfüllt; die Sonderausgabe wurde zu Unrecht geltend gemacht. Im Falle rechtskräftiger Veranlagung wird eine Änderung des insoweit unrichtigen Abgabenbescheides in der Regel nur nach Maßgabe der Bestimmungen des § 299 Abs 1 oder § 303 Abs 4 BAO erfolgen können.

Eine Bescheidänderung gem § 295a BAO wird im Falle einer irrtümlichen Leistung hingegen in der Regel nicht in Betracht kommen, weil die Abgabenbehörde bei Prüfung der Angaben des Steuerpflichtigen bereits bei der erstmaligen Abgabenfestsetzung eine entsprechende Richtigstellung hätte vornehmen können. Sind die Zahlungen aber bereits seinerzeit zu Unrecht als Sonderausgaben abgezogen worden, hätten sie also bei richtiger rechtlicher Beurteilung niemals als Sonderausgaben Berücksichtigung finden dürfen, so ist es ausgeschlossen, dass die Unmöglichkeit einer Absetzung dieser Zahlungen als Sonderausgabe erst die Folge der nach Ablauf der Veranlagungsjahre erfolgten Rückzahlungen ist. Die Rückzahlung der Beträge kann in einem solchen Fall nicht als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO qualifiziert werden.

Ein derartiger Fall liegt gegenständlich jedoch nicht vor.

Der Bf streicht in seiner Beschwerde hervor, dass die seinerzeitige Geltendmachung der Beiträge als Sonderausgaben zu Recht erfolgt sei. Dass die in den Jahren 1997 bis 1999 getätigten Zahlungen tatsächlich "wirtschaftlich sinnlos" wurden, habe sich - so die Beschwerde - erst als Folge der Pensionsreform 2002/03 ergeben.

Gem § 70b ASVG idF BGBl I Nr 145/2003 sind Beiträge, die nach § 227 Abs 3 und 4 leg.cit. entrichtet wurden, damit Ersatzzeiten für den Besuch von Schulen oder Hochschulen oder für eine vorgeschriebene Ausbildung nach dem Hochschulstudium anspruchs- oder leistungswirksam werden, dem Versicherten in dem Umfang zu erstatten, als die Anspruchs- oder Leistungswirksamkeit dieser Ersatzzeiten nicht eintritt. Die Erstattung hat von Amts wegen innerhalb eines Jahres nach Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung über die Zuerkennung der Leistung zu erfolgen.

§ 18 Abs 1 Z 2 EStG begünstigt (ua) den Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung. Darunter sind Beträge zu verstehen, die notwendig sind, um den angestrebten Zweck des Erwerbs von Pensionsansprüchen (dem Grunde oder der Höhe nach) zu erlangen. Beträge, die diesem Zweck nicht dienen, die also, um in den Worten des Bf zu sprechen, "wirtschaftlich sinnlos" sind, erfüllen den gesetzlichen Sonderausgabentatbestand nicht.

Im Beschwerdefall steht außer Streit, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (Erwerb von Ersatzzeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung) im Zeitpunkt der jeweiligen Veranlagungen für die Streitjahre erfüllt waren. Dies wird auch durch die Aktenlage bestätigt. Danach lagen dem Finanzamt bei Erlassung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 Bestätigungen der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten über die "leistungswirksame Beitragsentrichtung für Schul-, Studien- und Ausbildungszeiten" vor. Die Sonderausgaben wurden seinerzeit somit zu Recht als Sonderausgaben berücksichtigt. Erst nachträglich - in Folge der Pensionsreform 2002/03 - ist die Unzulässigkeit der steuerlichen Absetzung dieser Zahlungen als Sonderausgaben eingetreten. Damit stellt die durch die Gesetzesänderung bedingte teilweise Rückzahlung der Beiträge - nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2009 - bei der gegebenen Sachverhaltskonstellation ein Ereignis iSd § 295a BAO dar.