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Verdeckte Ausschüttungen können nach Ablauf des jeweiligen Jahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden

GZ 2008/15/0153, 31.05.2011

VwGH: Zu den "sonstigen Bezügen" iSd § 27 Abs 1 Z 1 lit a EStG zählen insbesondere die verdeckten Ausschüttungen; verdeckte Ausschüttungen gehören somit zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen iSd § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG.

Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt.

Verdeckte Ausschüttungen können nach Ablauf des jeweiligen Jahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden.

Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann.

Wie der VwGH etwa in den Erkenntnissen vom 25. Oktober 2006, 2006/15/0152, und vom 24. Februar 2004, 99/14/0250, zu Recht erkannt hat, stehen Mieterinvestitionen im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters, wenn er sie bis zum Ablauf der Mietzeit entfernen darf oder wenn er bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Restwertes der Einbauten hat.

Die Beschwerde wendet sich dagegen, dass die belangte Behörde die 1997 erfolgte Bezahlung der Baukosten für die Aufstockung des im Eigentum des Bf befindlichen Gebäudes durch die GmbH als verdeckte Ausschüttung an den Bf gewertet hat. Hiezu führt die Beschwerde aus, der Bf habe der GmbH das Gebäude unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Das habe zur Folge, dass die Zubauten (und Umbauten) auf der Liegenschaft im wirtschaftlichen Eigentum der GmbH gestanden seien, also ein bei der GmbH zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstellten. Irrelevant sei, ob für die getätigten Investitionen eine Ablöse vorgesehen sei. Dass das wirtschaftliche Eigentum bei der GmbH gelegen sei, ergebe sich auch aus der Tatsache, dass die GmbH das wirtschaftliche Eigentum im Jahr 2003 "an die Grundeigentümer veräußert hat".

Die GmbH habe auf dem Gebäude des Bf drei Wohnungen (im Rohbauzustand) errichtet. In den Jahren 1997 und 1998 habe sie die Absicht gehabt, die Wohnungen zu vermieten. Der Bf habe der GmbH das Gebäude unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Als Bauwerber sei der Bf aufgetreten. Erst nachdem die GmbH die Wohnungen nicht habe vermieten können, habe sie die Wohnungen als Dienstwohnungen den Kindern des Bf zur Nutzung überlassen. Die belangte Behörde stütze sich darauf, dass zwischen dem Bf und der GmbH keine nach außen zum Ausdruck gekommene Vereinbarung vorgelegen sei. Dem halte der Bf entgegen, dass die Gebäudeaufbauten in den Jahresabschlüssen der GmbH als Investitionen in ein fremdes Gebäude ausgewiesen seien. Sie seien auch im Anlageverzeichnis der GmbH ausgewiesen. Weiters komme die Vereinbarung durch den Ansatz eines Sachbezuges (Wohnungsüberlassung an die Dienstnehmer) nach außen zum Ausdruck.

Im angefochtenen Bescheid wird die verdeckte Ausschüttung darin erblickt, dass die GmbH im Jahr 1997 die Kosten dafür getragen hat, dass das im Eigentum des Bf stehende Gebäude um zwei Stockwerke aufgestockt und dadurch drei Wohnungen errichtet worden sind. In der Tat stünde es der Annahme der verdeckten Ausschüttung im Wege der Tragung der Baukosten entgegen, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den neu errichteten Wohnungen der GmbH zugekommen wäre. Dass aber das wirtschaftliche Eigentum, welches grundsätzlich mit dem zivilrechtlichen Eigentum zusammenfällt, im gegenständlichen Fall der GmbH zugekommen wäre, wird durch die Beschwerde genauso wenig aufgezeigt wie durch das Vorbringen des Bf im Verwaltungsverfahren. Auch wenn der Bf der GmbH das Gebäude unentgeltlich zur Nutzung überlassen sollte, ist nicht erkennbar, dass er gehindert gewesen wäre, jederzeit die Befugnisse eines Eigentümers, wie insbesondere Belastung und Veräußerung des Objektes oder Ausschluss der GmbH von der Einwirkung auf die Sache, auszuüben. Eine Aktivierung im Rechenwerk der GmbH kann die Befugnisse des Bf als Eigentümer des Gebäudes in keiner Weise beeinträchtigen.

Vor dem Hintergrund, dass die GmbH wirtschaftliches Eigentum nicht erworben hat, ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde die Bezahlung von Baukosten durch die GmbH im Jahr 1997 als verdeckte Ausschüttung an den Bf gewertet hat.

Da verdeckte Ausschüttungen nach Ablauf des jeweiligen Jahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden können, kommt dem Umstand, dass im Jahr 2003 eine "Ablösezahlung" an die GmbH geleistet worden ist, keine Bedeutung zu.

Auf die umfangreichen Beschwerdeausführungen, mit denen vorgebracht wird, die Überlassung der Nutzung der Wohnungen von der GmbH an die Kinder des Bf in den Jahren ab 1998 stelle eine Sachbezugsgewährung an Dienstnehmer und nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, braucht im gegenständlichen Fall nicht eingegangen zu werden. Der angefochtene Bescheid erfasst ausschließlich die im Jahr 1997 erfolgte Vorteilsgewährung durch die Übernahme der Baukosten.