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Im Falle der Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts gem § 16 Abs 3 Z 1 UStG ist der die Abgabenrückforderung unmittelbar auslösende Sachverhalt jener, der abgabenrechtlich zur Berichtigungspflicht führt, also der Eintritt der Uneinbringlichkeit; werden Forderungen des Gemeinschuldners erst nach Eröffnung des Konkursverfahrens uneinbringlich (zB Konkurs des Kunden nach Konkurseröffnung über das Vermögen des Abgabepflichtigen), so handelt es sich bei den daraus resultierenden Ansprüchen des Gemeinschuldners auf Umsatzsteuerberichtigung um nicht mit Konkursforderungen aufrechenbare Ansprüche der Masse

GZ 2005/15/0163, 20.05.2010
VwGH: Gem § 216 BAO hat die Abgabenbehörde auf Antrag einen Abrechnungsbescheid zu erlassen, wenn zwischen ihr und einem Abgabepflichtigen Meinungsverschiedenheiten bestehen, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist. Der Abrechnungsbescheid dient somit ausschließlich der Entscheidung, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist. Wenngleich somit im Rahmen des Abrechnungsbescheides kein Raum besteht, etwa darüber abzusprechen, ob die strittigen Gutschriften Ansprüche der Masse oder Konkursgegenforderungen darstellen, so stellt sich die Frage nach der Verrechenbarkeit einer Abgabenforderung mit den strittigen Gutschriften als Vorfrage für die Entscheidung über das Bestehen eines (rückzahlbaren) Guthabens.
Im Beschwerdefall ist strittig, ob aus Umsatzsteuerberichtigungen im Gesamtausmaß von S 1,602.782,-- resultierende Gutschriften zur Tilgung von Konkursforderungen der Abgabenbehörde verwendet werden durften.
Dabei kommt den Aufrechnungsvorschriften der KO (aF) und AO (aF) (insbesondere §§ 19, 20 KO aF und AO aF, nun IO) der Vorrang vor den Verrechnungsregeln des § 214 BAO zu. Nach § 19 Abs 1 KO brauchen Forderungen, die zur Zeit der Konkurseröffnung bereits aufrechenbar waren, im Konkurs nicht geltend gemacht zu werden.
Gem § 19 Abs 2 KO wird die Aufrechnung dadurch nicht ausgeschlossen, dass die Forderung des Gläubigers oder des Gemeinschuldners zur Zeit der Konkurseröffnung noch bedingt oder betagt war. Gem § 20 Abs 1 KO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Konkursgläubiger erst nach der Konkurseröffnung Schuldner der Konkursmasse geworden ist.
Nach stRsp des VwGH handelt es sich bei Rückforderungsansprüchen des Abgabepflichtigen um "negative Abgabenansprüche". Solche Ansprüche entstehen (wie die Abgabenansprüche im engeren Sinn) kraft Gesetzes jeweils zu dem Zeitpunkt, in dem ein gesetzlicher Tatbestand, mit dessen Konkretisierung das Gesetz Abgabenrechtsfolgen verbindet, verwirklicht wird. Auf die Bescheiderlassung kommt es dabei nicht an. Mit dem Bescheid wird lediglich die Durchsetzung des Anspruchs gegenüber der Abgabenbehörde bewirkt, nicht aber das Entstehen des Anspruchs.
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz iSd § 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG 1972 bzw UStG 1994 geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind gem § 16 Abs 1 UStG 1972 bzw UStG 1994 für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. Eine Berichtigung hat nach § 16 Abs 3 UStG 1972 bzw § 16 Abs 3 Z 1 UStG 1994 auch zu erfolgen, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist.
Die Bestimmung des § 16 UStG 1972 bzw UStG 1994 ordnet allgemein die ex nunc-Wirkung der Berichtigung an. Die Änderungen führen nicht zu einer Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern sind erst im Zeitraum der Änderung zu berücksichtigen.
Für den Beschwerdefall ist entscheidend, ob die gegenständlichen Umsatzsteuerrückforderungen der Bf (als seinerzeitige Gemeinschuldnerin) aus insolvenzrechtlicher Sicht in den Zeitraum vor (Konkursgegenforderung) oder nach Konkurseröffnung fallen und je nach dem mit Konkursforderungen des Finanzamts aufrechenbar sind oder nicht.
Gem § 46 Abs 1 Z 2 KO gehören zu den Masseforderungen öffentliche Abgaben, wenn und soweit der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Konkursverfahrens verwirklicht wird. Entsprechendes muss für die zeitliche Abgrenzung der Forderungen der Gemeinschuldnerin gelten.
Die konkursrechtliche Einordnung der aus einer Steuerberichtigung entstehenden Abgabenforderung des Steuerpflichtigen erfordert somit die Feststellung, ob der die Abgabenforderung auslösende Sachverhalt vor oder nach Konkurseröffnung verwirklicht wurde.
Im Zusammenhang mit der Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 UStG 1972 hat der VwGH wiederholt die Ansicht vertreten, der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt iSd § 46 Abs 1 Z 2 KO liege - entgegen der vom OGH seit dem Jahr 1997 vertretenen Auffassung - nicht in der seinerzeitigen Lieferung eines Grundstückes, sondern in der (nach Konkurseröffnung) erfolgten steuerfreien Veräußerung jenes Grundstückes.
Als den die Abgabenforderung unmittelbar auslösenden Sachverhalt im Falle von Umsatzsteuerberichtigungen nach § 16 Abs 1 und 3 UStG 1972 hat der VwGH schon im Erkenntnis vom 19. November 1998, 97/15/0095, den Eintritt der Uneinbringlichkeit des Leistungsentgeltes angesehen. Dem Erkenntnis lag zwar die umgekehrte Sachverhaltskonstellation zu Grunde, nämlich eine Vorsteuerrückforderung durch das Finanzamt, doch hat der VwGH im Erkenntnis vom 21. September 2006, 2006/15/0072, ausgesprochen, dass für den spiegelbildlichen Fall der Umsatzsteuerberichtigung nichts anderes gelten kann.
Im Falle der Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts gem § 16 Abs 3 Z 1 UStG 1994 (§ 16 Abs 3 UStG 1972) ist der die Abgabenrückforderung unmittelbar auslösende Sachverhalt somit entgegen der Ansicht der belangten Behörde jener, der abgabenrechtlich zur Berichtigungspflicht führt, also der Eintritt der Uneinbringlichkeit.
Werden Forderungen des Gemeinschuldners erst nach Eröffnung des Konkursverfahrens uneinbringlich (zB Konkurs des Kunden nach Konkurseröffnung über das Vermögen des Abgabepflichtigen), so handelt es sich bei den daraus resultierenden Ansprüchen des Gemeinschuldners auf Umsatzsteuerberichtigung um nicht mit Konkursforderungen aufrechenbare Ansprüche der Masse.
Die belangte Behörde hat, indem sie den Rechtsgrund für die Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit in den vor der Konkurseröffnung erbrachten Leistungen gesehen hat, die Rechtslage verkannt und sich nicht mit dem Vorbringen der Bf auseinandergesetzt, die Zahlungsunfähigkeit des Ing V und des DI L sei erst nach der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Bf eingetreten.
Soweit die Bf vor dem VwGH die Umsatzsteuerberichtigungen jedoch auch mit "in den Jahren 1994 bis 1996 durchgeführten Forderungswertberichtigungen" begründet, welche auf Grund von Mängelrügen vorgenommen worden seien, zeigt sie eine Rechtswidrigkeit der von der belangten Behörde bestätigten Aufrechnung der Umsatzsteuergutschriften mit den unberichtigten Konkursforderungen nicht auf. Liegt die Ursache einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 Abs 1 UStG 1972 bzw UStG 1994 nämlich in Mängeleinreden und beziehen sich die Mängeleinreden auf Lieferungen oder sonstige Leistungen, die vor der Konkurseröffnung ausgeführt worden sind, so liegt der Grund für die Änderung der Steuerbemessungsgrundlage in der mangelhaften Ausführung der (seinerzeitigen) Lieferung oder sonstigen Leistung durch den Gemeinschuldner vor der Konkurseröffnung und handelt es sich dabei um aufrechenbare Konkursgegenforderungen. Dies gilt auch dann, wenn eine vergleichsweise Bereinigung von Mängeleinreden (etwa in Höhe des Haftrücklasses) erfolgt.
Die belangte Behörde wird daher im fortgesetzten Verfahren festzustellen haben, inwieweit die strittigen Umsatzsteuergutschriften auf Berichtigungen wegen Uneinbringlichkeit des vereinbarten Leistungsentgeltes oder auf Änderungen des Leistungsentgeltes auf Grund (erfolgreicher) Mängeleinreden des Leistungsempfängers zurückzuführen sind.