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"Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule" in § 5 Abs 3 der VO des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen ist das Verständnis beizulegen, dass (wegen der Behinderung des Kindes zwangsläufig angefallene) Mehraufwendungen für das Schulgeld sowie für den Transport zwischen der Wohnung des Kindes und der Sonder- oder Pflegeschule erfasst sind

GZ 2007/15/0309, 20.05.2010
Der Mitbeteiligte beantragt die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen. Seine behinderte Tochter, für die er erhöhte Familienbeihilfe beziehe (Grad der Behinderung 100 %), besuche eine Sonderschule, für welche Schulgeld von insgesamt 648 EUR anfalle. Wegen der Behinderung der Tochter könne für das Erreichen der Schule nicht der öffentliche Schülerbus benutzt werden. Daher habe die Ehefrau des Mitbeteiligten die Tochter täglich mit dem rollstuhlgerecht ausgestatteten Kfz zur Schule gebracht und von dort wieder abgeholt (tägliche Fahrtstrecke 40 km). Daraus seien dem Mitbeteiligten Kosten iHv insgesamt 1.036 EUR (geschätzt mit dem Kilometergeld) erwachsen. Für eine medizinisch verordnete Kontrolluntersuchung, für welche seine Tochter in den Ort I habe gebracht werden müssen, seien dem Mitbeteiligten Fahrtkosten (vom Wohnort in den Ort I und zurück) von 129,60 EUR (km-Geld von 0,36 EUR für 360 km) angefallen. Alle diese Kosten seien nach Ansicht des Mitbeteiligten nicht mit dem Pflegegeld abgegolten.
VwGH: Zum Schulgeld:Der VwGH hat im Erkenntnis vom 2. Februar 2010, 2009/15/0026, zu Recht erkannt, dass "Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule" iSd § 5 Abs 3 der VO des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, also für Personen, für die gem § 8 Abs 4 FLAG erhöhte Familienbeihilfe bezogen wird, ohne Gegenverrechnung mit pflegebedingten Geldleistungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen ist.
Es ist sohin nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde das Schulgeld, welches für den Sonderschulbesuch der Tochter des Mitbeteiligten angefallen ist, ohne Abzug von Pflegegeld als außergewöhnliche Belastung anerkannt hat.
Zu den Schulfahrten:Zu § 4 der VO hat der VfGH in seinem - die Kosten für die behindertengerechte Einrichtung eines Badezimmers betreffenden - Erkenntnis vom 13. März 2003, B 785/02, ausgeführt: "§ 34 Abs 6 EStG sieht vor, dass (alle) Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung (ua für Kinder, für die - wie im vorliegenden Fall - erhöhte Familienbeihilfe bezogen wird) ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes - aber unter Anrechnung der pflegebedingten Geldleistungen - als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Überdies wird der Bundesminister für Finanzen ermächtigt, mit Verordnung festzulegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung (ua) auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind. Wenn der Verordnungsgeber in Ausübung dieser Ermächtigung (in § 4) 'nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel' nennt, so kann das nur in einem weiten Sinn so interpretiert werden, dass darunter auch etwa behinderungsbedingte Ein- und Umbauten in Gebäuden verstanden werden, würden doch andernfalls aus dem Geltungsbereich der Verordnung gerade jene Aufwendungen herausfallen, bei denen in Hinblick auf die Unregelmäßigkeit des Anfalles die Anrechnung von Pflegegeld besonders widersinnig und daher unsachlich wäre. Eine gesetzeskonforme Interpretation des § 4 der Verordnung BGBl 303/1996, idF BGBl II 91/1998, führt daher zu dem Ergebnis, dass unter den dort verwendeten Begriff 'Hilfsmittel' (der durch den Klammerausdruck nur beispielhaft erläutert wird) auch sanitäre Einrichtungsgegenstände fallen, die auch oder ausschließlich für Behinderte konzipiert und bestimmt sind, unabhängig davon, ob sie mit dem Gebäude fest verbunden werden oder nicht."
Der VwGH hat in der Folge in seinem Erkenntnis vom 3. August 2004, 99/13/0169, zum Ausdruck "nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (zB Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel)" nach § 4 der Stammfassung der VO zu Recht erkannt, dass der Begriff der Hilfsmittel im gegebenen Zusammenhang auch Heilbehandlungskosten in Form von Aufwendungen für Medikamente, ärztliche Behandlungen und Therapien umfasst. Auch diese Aufwendungen fielen nicht regelmäßig an und auch deren Herausfallen aus dem Anwendungsbereich der Verordnung ließe vor dem Hintergrund des gesetzlich formulierten Zweckes des Bundespflegegeldgesetzes (pflegebedingte Mehraufwendungen pauschaliert abzugelten, um pflegebedürftigen Personen so weit wie möglich die notwendige Betreuung und Hilfe zu sichern sowie die Möglichkeit zu verbessern, ein selbstbestimmtes, bedürfnisorientiertes Leben zu führen) Zweifel an der Sachlichkeit der verordneten Regelung aufkommen. Eine dem Sachlichkeitsgebot verpflichtete Auslegung der Vorschrift des § 4 der VO in ihrer Stammfassung gebiete es, auch Heilbehandlungskosten (Medikamente, ärztliche Behandlungen und Therapien ) als vom Tatbestandsmerkmal der "nicht regelmäßig anfallenden Aufwendungen für Hilfsmittel" erfasst anzusehen.
Die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts haben sohin bei Interpretation von Regelungen der VO, die eine steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen ohne Gegenverrechnung mit pflegebedingten Geldbezügen ermöglichen, Tatbestandsmerkmalen über deren Begriffskern hinaus einen weiten Inhalt beigemessen, wenn Aufwendungen betroffen waren, bei denen es nicht offenkundig auf der Hand liegt, dass sie durch die bezogenen pflegebedingten Geldleistungen abgegolten werden sollen.
Im gegenständlichen Fall hat der Mitbeteiligte für seine behinderte Tochter Schulgeld für eine Sonderschule entrichtet, welches als "Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule" durch § 5 Abs 3 der VO erfasst ist.
Nach Ansicht des VwGH bestehen keine Zweifel, dass "Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule" in § 5 Abs 3 der VO das Verständnis beizulegen ist, dass auch (wegen der Behinderung des Kindes zwangsläufig angefallene) Mehraufwendungen für den Transport zwischen der Wohnung des Kindes und der Sonder- oder Pflegeschule erfasst sind, treffen sie doch den Unterhaltspflichtigen in gleicher Weise wie das Schulgeld als solches und liegt es ebenfalls nicht auf der Hand, dass sie vom gesetzlich formulierten Zweck des Pflegegeldes erfasst sind.
In diesem Zusammenhang sei darauf verwiesen, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid weitere Fahrtaufwendungen berücksichtigt hat, nämlich die Aufwendungen für den Transport der Tochter des Mitbeteiligten von ihrem Wohnort zu einer medizinischen Kontrolluntersuchung im Ort I und zurück. Diese Fahrtkosten hat die belangte Behörde als "Kosten der Heilbehandlung" iSd § 4 der VO beurteilt und aus diesem Grund (ebenfalls) ohne Gegenverrechnung mit dem Pflegegeld zum Abzug zugelassen. Gegen diese Beurteilung wendet sich das bf Finanzamt - in Übereinstimmung mit Rz 851 der LStR (demnach erfasse die "Heilbehandlung" eben auch die damit zusammenhängenden Fahrtkosten) - nicht.
Im Ergebnis ist es solcherart nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde auch die im Hinblick auf die Behinderung des Kindes zwangsläufig angefallenen Mehraufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Sonderschule ohne Gegenverrechnung mit dem bezogenen Pflegegeld als außergewöhnliche Belastung anerkannt hat. Der VwGH teilt allerdings nicht die Ansicht der belangten Behörde, dass bereits eine verfassungskonforme Interpretation des § 34 Abs 6 Teilstrich 3 EStG solches gebietet. Es ist nicht zu erkennen, dass es dem einfachen Gesetzgeber für die - an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüpfende - Einkommensbesteuerung bereits von Verfassungs wegen untersagt wäre, beim Abzug behinderungsbedingter zwangsläufiger Mehraufwendungen eine Gegenverrechnung mit dem bezogenen Pflegegeld auch insoweit vorzunehmen, als Mehraufwendungen nicht unmittelbar mit der Pflege in Zusammenhang stehen und somit nicht solche sind, auf welche der ebenfalls vom einfachen Gesetzgeber für das bezogene Pflegegeld vorgesehene Zweck ausdrücklich abstellt. Solcherart liegen die Voraussetzungen für die von der belangten Behörde angestellte "verfassungskonforme Interpretation" nicht vor, die im Übrigen zu einem weitgehend unbestimmten Inhalt der in Rede stehenden Gesetzesbestimmung führte. Eine derartige Interpretation liegt auch dem Erkenntnis des VfGH vom 13. März 2003, B 785/02, nicht zu Grunde, geht doch der VfGH in seinem Erkenntnis davon aus, dass auch Aufwendungen, bei denen "die Anrechnung von Pflegegeld besonders widersinnig und daher unsachlich wäre" erst durch die Anwendung der VO von der Gegenverrechnung mit dem Pflegegeld ausgenommen werden.