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Fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, werden unter Fremden die näheren Bedingungen der wechselseitigen Rechte und Pflichten von Beginn an festgelegt und dokumentiert

GZ 2008/15/0039, 25.11.2009
Im Rahmen von abgabenbehördlichen Prüfungen bei der Bf, der X GmbH und der X GmbH & Co KG stellten die Prüfer fest, dass die X GmbH 1992 und 1993 die Herstellungskosten für ein - auf einem Grundstück der X GmbH & Co KG errichtetes - Hochregallager aktiviert und von den Herstellungskosten einen Investitionsfreibetrag im höchstmöglichen Ausmaß geltend gemacht habe. Von den Prüfern wurde die Auffassung vertreten, dass die X GmbH die beim Bau des Hochregallagers angefallenen Aufwendungen nicht als Betriebsausgabe geltend machen könne, weil das Hochregallager nicht zum Betriebsvermögen der X GmbH gehöre. Zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft, auf der das Hochregallager errichtet worden sei, sei die X GmbH & Co KG.
Nach Ansicht der Bf sei die X GmbH sehr wohl wirtschaftliche Eigentümerin des Hochregallagers, weil die X GmbH & Co KG die Errichtung des Hochregallagers auf der in ihrem Eigentum stehenden Liegenschaft geduldet habe. Die X GmbH sei in der Lage, positive Befugnisse, "die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (zB Gebrauch), auszuüben und auch zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss von der Einwirkung auf die Sache, auch gegen den zivilrechtlichen Eigentümer, geltend zu machen". Dies ergebe sich aufgrund der faktischen Gegebenheiten, wonach das Hochregallager nur vom Fabriksgebäude der X GmbH aus zugänglich sei und aufgrund seiner Konzeption nur iZm diesem Fabriksgebäude einer sinnvollen Nutzung zugeführt werden könne.
VwGH: In der "Vereinbarung vom 13. Mai 1991" kommt nicht zum Ausdruck, dass ein Superädifikat errichtet oder ein Baurecht eingeräumt werden sollte und die X GmbH die dafür erforderliche Grundfläche von der X GmbH & Co KG in Bestand nehmen wird. Die Vereinbarung enthält zudem keine Angaben "über die genaue Lage und Größe der zu bebauenden Grundfläche sowie Vereinbarungen darüber, auf welche Dauer das Gebäude bestehen bleiben soll und Regelungen der vermögensrechtlichen Ansprüche bei Beendigung des Vertrages". Die Vereinbarung ist daher nicht geeignet, die Superädifikatseigenschaft des hier in Rede stehenden Hochregallagers zu bewirken, und erfüllt auch die an einen Baurechtsvertrag gestellten (Mindest-)Anforderungen nicht. Damit durfte die belangte Behörde in unbedenklicher Beweiswürdigung davon ausgehen, dass das in Rede stehende Hochregallager im streitgegenständlichen Zeitraum (1992 und 1993) im zivilrechtlichen Eigentum der X GmbH & Co KG stand.
Das Beschwerdevorbringen, wonach die X GmbH wirtschaftliche Eigentümerin des Hochregallagers gewesen sei, was sich bereits daraus ergebe, dass das Lager nur vom Fabriksgebäude der X GmbH aus zugänglich sei und aufgrund seiner Konzeption nur iZm diesem Fabriksgebäude einer sinnvollen Nutzung zugeführt werden könne, kann der Beschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen, weil damit nur auf die betriebliche Nutzung des Hochregallagers durch die X GmbH verwiesen und nicht einmal behauptet wird, dass die übrigen positiven Befugnisse (Belastung, Veräußerung etc) sowie der negative Inhalt des Eigentumsrechtes (Ausschluss Dritter vor der Einwirkung auf die Sache) jemand anderem als der X GmbH & Co KG zugekommen wären. Solcherart gibt es auch für den VwGH keinen Anhaltspunkt dafür, dass im Streitfall zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander gefallen wären.
Nach dem Gesagten war die X GmbH weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des hier in Rede stehenden Hochregallagers. Der belangten Behörde kann folglich nicht widersprochen werden, wenn sie davon ausgegangen ist, dass die 1992 und 1993 erfolgten Zahlungen der X GmbH "keinem geschäftlichen Rechtsgrund" zugeordnet werden können. Unter der Prämisse, dass die Zahlungen der X GmbH rechtsgrundlos erfolgten, ist die Würdigung dieser Zahlungen als verdeckte Ausschüttungen, die entsprechend der Beteiligungsstruktur zunächst der Bf (als Alleingesellschafterin der X GmbH) zuzurechnen sind, die die erhaltenen Ausschüttungen an ihren Alleingesellschafter Klaus R weitergab, der sie wiederum in die X GmbH & Co KG einlegte, unbedenklich. Dies gilt umso mehr, als der VwGH wiederholt ausgesprochen hat, dass bei Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Schwestergesellschaft, die nicht durch Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, sondern durch die gesellschaftsrechtliche Verflechtung veranlasst sind, einerseits eine Gewinnausschüttung an die gemeinsame(n) Muttergesellschaft(en) bzw Gesellschafter und andererseits eine Einlage des (der) Ausschüttungsempfänger bei der Schwestergesellschaft vorliegt und bei der gegenständlich vorliegenden Konstellation nichts anderes gelten kann. Soweit die Bf schließlich vermeint, dass die X GmbH die Herstellungskosten des Hochregallagers aktiviert habe, weshalb nur jene Beträge zur Ausschüttung an die Bf und Klaus R zur Verfügung stünden, die das Einkommen der X GmbH in Form von Abschreibungen und gegebenenfalls Finanzierungsaufwendungen vermindert hätten, ist ihr zu erwidern, dass es für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter darauf ankommt, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist. An diesen nach § 19 Abs 1 EStG zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft auch der Kapitalertragsteuerabzug an. Die Kapitalertragsteuerpflicht hängt hingegen in keiner Weise davon ab, in welchem Zeitraum es bei der ausschüttenden Körperschaft zu einer Einkommenskorrektur kommt. Die rechtsgrundlos geleisteten Zahlungen der X GmbH iZm der Errichtung des Hochregallagers lösten daher sofort Kapitalertragsteuerpflicht aus, auch wenn die Einkommenskorrektur bei der X GmbH wegen der - bei der gegebenen Sachlage unzulässigen - Aktivierung des Hochregallagers erst später vorzunehmen war. Auch dieses Vorbringen ist daher nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen.