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Die Ungewissheit, ob der Kapitalgeber nach dem Bilanzstichtag ein Verhalten (nämlich die vorzeitige Behebung des Kapitals) setzt, das den vereinbarten Zinsanspruch nachträglich teilweise zum Wegfall bringen könnte, hindert die Beurteilung der eingegangenen Zinsenverpflichtung als Verbindlichkeit nicht, weil - jedenfalls solange keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen - von einem vertragskonformen Verhalten der Vertragspartner auszugehen ist

GZ 2006/15/0059, 25.06.2008
Die mitbeteiligte Bank bietet ihren Kunden unter der Bezeichnung "Vermögenssparbuch" an, einen Einmalerlag in bestimmter Höhe zu leisten, der über eine vereinbarte Laufzeit (zB 48 Monate) zu einem bestimmten Zinssatz (zB 3,25%) verzinst wird. Seitens der Bank wird ein Kündigungsverzicht über die gesamte Laufzeit abgegeben, während für den Anleger die Möglichkeit einer vorzeitigen Kündigung (auch hinsichtlich von Teilbeträgen) besteht. Im Falle der vorzeitigen Auflösung erfolgt die Verzinsung laut einer im Sparbuch abgedruckten Tabelle mit niedrigeren Zinssätzen.
Das beschwerdeführende Finanzamt bejaht das Vorliegen einer - der Beurteilung als Verbindlichkeit entgegenstehenden - Ungewissheit, weil die Verpflichtung der Bank zur Zahlung der vollen Zinsen von der künftigen Willensentscheidung des Sparers abhängig sei, die bei Vertragsabschluss vereinbarte Bindungsfrist einzuhalten oder nicht. Ob der Sparer von seiner vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit Gebrauch mache, stehe zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht fest. Diese Ungewissheit führe entgegen der von der belangten Behörde vertretenen Ansicht dazu, dass "eine konkretisierte und quantifizierbare Verbindlichkeit" nicht vorliege und daher lediglich die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung zulässig sei.
VwGH: Verbindlichkeitsrückstellungen unterscheiden sich von Verbindlichkeiten durch das Merkmal der Ungewissheit. Rückstellungen sind regelmäßig mit einem bestimmten Unsicherheitsfaktor behaftet, der sich etwa auf den Eintritt der Leistungsverpflichtung und die Höhe des Anspruches beziehen kann. Ein Ausweis dieser potentiellen Inanspruchnahme als Verbindlichkeit scheitert am Bestehen einer definitiven Leistungsverpflichtung. Die Abgrenzung zwischen Verbindlichkeit und Verbindlichkeitsrückstellung weist zahlreiche Unschärfen auf.
Nach § 9 Abs 5 EStG sind Verbindlichkeitsrückstellungen mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der maßgebliche Teilwert ohne Abzinsungen zu ermitteln ist. Der Ausweis von Rückstellungen zu nur 80% des Teilwertes stellt eine pauschale Abzinsung dar. Hingegen sind Verbindlichkeiten gem § 6 Z 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 6 Z 2 lit a leg cit mit den "Anschaffungskosten", dh dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Eine pauschale Abzinsung schreibt das EStG für Verbindlichkeiten nicht vor.
Wenn die belangte Behörde bei der vorliegenden Vertragsgestaltung davon ausgegangen ist, dass die vom Sparer geschuldete Leistung (Überlassung eines bestimmten Geldbetrages) am Bilanzstichtag zeitanteilig als erbracht anzusehen und die auf diesen Zeitabschnitt entfallende in der Zahlung von Fixzinsen bestehende Gegenleistungsverpflichtung der Bank bereits als Verbindlichkeit auszuweisen ist, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden. Die im Beschwerdefall bestehende Ungewissheit, ob der Kapitalgeber nach dem Bilanzstichtag ein Verhalten (nämlich die vorzeitige Behebung des Kapitals) setzt, das den vereinbarten Zinsanspruch nachträglich teilweise zum Wegfall bringen könnte, hindert die Beurteilung der eingegangenen Zinsenverpflichtung als Verbindlichkeit nicht, weil - jedenfalls solange keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen - von einem vertragskonformen Verhalten der Vertragspartner auszugehen ist.
Für den Standpunkt der belangten Behörde spricht zudem die Verrechnung von Zinsenszinsen, also die Verzinsung der mit Ende des Kalenderjahres entstandenen Ansprüche auf die vereinbarten Fixzinsen. Die gegenständlichen Sparverträge sind damit ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Spareinlagen iSd § 32 Abs 8 BWG vergleichbar, die auf eine bestimmte Laufzeit gebunden sind und bei denen im Falle vorzeitig geleisteter Zahlungen Vorschusszinsen zur Verrechnung gelangen, welche mit den vereinbarten Habenzinsen gegenverrechnet werden. In einem solchen Fall kann kein Zweifel darüber bestehen, dass eine Verbindlichkeit der Bank zur Leistung der vereinbarten Zinsen vorliegt, welche im Falle vorzeitiger Behebung durch den Sparer allenfalls durch eine entsprechende Gegenforderung der Bank (teilweise) kompensiert wird.
Zu Recht weist die belangte Behörde auch darauf hin, dass es sich bei Verbindlichkeiten um "Forderungen mit umgekehrten Vorzeichen" handelt. Der Verbindlichkeit auf Seiten des Schuldners entspricht die Forderung auf Seiten des Gläubigers. Mayr (Gewinnrealisierung, 2001, 41) spricht in diesem Zusammenhang von der "zwingenden zeitlichen Harmonie in den Bilanzen" der Vertragspartner. Im Zinsgeschäft hat der Kapitalgeber die Zinsen regelmäßig über die Laufzeit des Rechtsverhältnisses verteilt als Ertrag (Forderung) zu erfassen. Entsprechendes gilt für den Kapitalnehmer. Der von ihm zu zahlende Zins ist definitionsgemäß Entgelt für die zeitbezogene Nutzungsüberlassung. Der Kapitalgeber erbringt seine Leistung gedanklich in jeder Sekunde während des Bestehens des Rechtsverhältnisses.
Liegt der Kapitalüberlassung wie im Beschwerdefall vereinbarungsgemäß ein fixer Jahrszinssatz zu Grunde, hat der Kapitalgeber jährliche Zinserträge in Höhe der getroffenen Fixzinsvereinbarung und nicht die niedrigeren bei vorzeitiger Vertragsauflösung zustehenden Zinsen auszuweisen. Es kann nämlich keine Rede davon sein, dass der Kapitalgeber entsprechend der bei vorzeitiger Vertragsauslösung vorgesehenen Zinsstaffelung für die Kapitalüberlassung einen zunehmend höheren Kapitalertrag erzielt; vielmehr wird eine allfällige vorzeitige Vertragskündigung durch den Kapitalgeber im Jahr der Vertragskündigung als Erlösminderung darzustellen sein. Der Behandlung der Zinserträge als Forderung auf Seiten des Kapitalgebers korrespondiert mit der von der belangten Behörde getroffenen Beurteilung der Zinsverpflichtung als Verbindlichkeit auf Seiten der Bank.