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Entschädigungen iSd § 32 Abs 1 Z 1 lit a EStG sind nach § 37 Abs 2 Z 2 EStG über Antrag gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen, wenn der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt; als derartige begünstigte Entschädigungen kommen nach stRsp des VwGH auch Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen in Betracht; die Pensionsabfindung ist als Ausgleich für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten; Zweck der Begünstigung des § 37 Abs 2 EStG ist eine Progressionsmilderung beim zusammengeballten Anfall von Einkünften; eine erhebliche Zusammenballung von Einkünften kann nur dann angenommen werden, wenn die Entschädigung dem Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest sieben Jahre entspricht

 
GZ Ro 2018/15/0008, 31.01.2019
 
VwGH: Gem § 32 Abs 1 Z 1 lit a EStG gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs 3 EStG ua auch Entschädigungen, die gewährt werden als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen.
 
Nach § 37 Abs 2 Z 2 EStG sind Entschädigungen iSd § 32 Abs 1 Z 1 EStG, wenn überdies (im Falle ua der lit a) der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt, über Antrag gleichmäßig verteilt auf drei Jahre, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, anzusetzen.
 
In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur Stammfassung des EStG 1988 wurde zu § 37 EStG 1988 ua ausgeführt, bei Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG sei (als Voraussetzung für die Begünstigung) eine "Sperrfrist" von sieben Jahren vorgesehen. Dieser Maßnahme liege ua die Überlegung zugrunde, dass eine Minderung der Progression erst bei einer erheblichen Zusammenballung von Einkünften gerechtfertigt sei.
 
Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 wurde ua § 37 EStG 1988 neu gefasst. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wurde hiezu ausgeführt, die steuerliche Berücksichtigung der Zusammenballung von Einkünften in bestimmten Fällen werde auf eine völlig neue Grundlage gestellt. Bei den Voraussetzungen, welche dem Grunde nach eine Begünstigung wegen kumulierter Erfassung von Einkünften rechtfertigten, träten grundsätzlich keine Änderungen ein. Die Einhaltung der Siebenjahresfristen sei daher für die Gewährung der Progressionsermäßigung weiterhin notwendig. Neu sei, dass die Progressionsermäßigung nur auf Antrag zu gewähren sei.
 
Zunächst ist zu bemerken, dass der Antrag iSd § 37 Abs 2 EStG auch - wie hier - im Rechtsmittelverfahren nachgeholt werden kann.
 
Es entspricht der stRsp des VwGH, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigungen iSd § 32 EStG in Betracht kommen. Die Pensionsabfindung sei als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten. Die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung darf aber nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein.
 
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall unbestritten erfüllt.
 
Zweck der Begünstigungen des § 37 Abs 2 EStG ist - wie aus den Erläuterungen zu den Regierungsvorlagen hervorgeht - eine Progressionsmilderung beim zusammengeballten Anfall von Einkünften, die sonst verteilt auf mehrere Wirtschaftsperioden zu erfassen wären.
 
An sich zutreffend ist, dass weder § 32 Abs 1 Z 1 lit a EStG noch § 37 Abs 2 Z 2 EStG eine Begünstigung der Entschädigung davon abhängig machen, dass in der Zukunft anfallende Einnahmen (hier aus einer Pensionsvereinbarung) zur Gänze durch eine Kapitalzahlung abgefunden würden, die Pensionsanwartschaft also durch die Zahlung zur Gänze erlischt.
 
§ 32 Abs 1 Z 1 lit a EStG sieht insoweit - anders als die Begünstigung für Entschädigungen nach lit b bis d dieser Bestimmung - nicht vor, dass eine Tätigkeit oder Rechte "aufgegeben" würden. Entgangene oder entgehende Einnahmen liegen auch dann vor, wenn nur ein Teil (im vorliegenden Fall 25%) der ursprünglich zustehenden Einnahmen aufgrund einer Abfindungsvereinbarung entgehen.
 
Begünstigt ist die Abfindung nach § 37 Abs 2 Z 2 EStG aber nur dann, wenn die Entschädigung für einen Zeitraum von mindestens sieben Jahren gewährt wird. Dies bedeutet also eine Entschädigung in Bezug auf sieben volle Jahresbeträge.
 
Für diese Interpretation spricht auch der Regelungszweck, nämlich eine Progressionsermäßigung bei erheblicher Zusammenballung von Einkünften. Eine Abfindung nur eines Teils eines Anspruches bewirkt aber, dass die Zusammenballung nur in einem geringeren Ausmaß eintritt. Eine Abfindung etwa von 10% der Pensionsanwartschaften würde bewirken, dass bei einer Abfindung über einen Zeitraum von sieben Jahren lediglich 70% eines Jahresbetrages (zusätzlich zur sodann allenfalls verbleibenden Restpension) zu besteuern wäre (wobei im Allgemeinen noch die Reduktion durch die Abzinsung bei der Ermittlung des Barwerts zu berücksichtigen wäre). Eine "erhebliche Zusammenballung" läge in diesem Fall nicht vor.
 
Eine erhebliche Zusammenballung von Einkünften kann damit nur dann angenommen werden, wenn die Entschädigung dem Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest sieben Jahre entspricht.
 
Ob dies hier der Fall ist, kann mangels Feststellungen im angefochtenen Erkenntnis vom VwGH nicht abschließend beurteilt werden; eine überschlägige Ermittlung des Barwerts (ausgehend von den vom Arbeitgeber zugrunde gelegten Prämissen, insbesondere einer Abzinsung von 3%) würde aber nahe legen, dass die hier vereinbarte und ausbezahlte Abfindung diesen Betrag nicht erreichen würde.