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Die Anspruchszinsen nach § 205 BAO lassen die Möglichkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei verspäteter Abgabe einer Steuererklärung unberührt; aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der Anspruchszinsen und der Verspätungszuschläge, kommt eine Anrechnung der Anspruchszinsen auf die Verspätungszuschläge nicht in Betracht; der Umstand, dass Anspruchszinsen angefallen sind, steht der Ausschöpfung des Höchstbetrages des Verspätungszuschlages nach § 135 BAO nicht entgegen, wenn die übrigen Ermessenskriterien - insbesondere das Ausmaß der Fristüberschreitung, das bisherige steuerliche Verhalten sowie der Grad des Verschuldens - erheblich ins Gewicht fallen; eine Berücksichtigung von aus der verspäteten Steuererklärung resultierenden Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen bei der Bemessung der Höhe der Verspätungszuschläge würde allerdings eine fehlerhafte Ermessensübung darstellen, wenn für denselben Zeitraum auch Anspruchszinsen anfallen

 
GZ Ro 2016/15/0005, 13.09.2018
 
VwGH: Gem § 135 BAO kann die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, einen Zuschlag bis zu 10 Prozent der festgesetzten Abgabe (Verspätungszuschlag) auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist.
 
Der gesetzliche Zweck der Festsetzung von Verspätungszuschlägen besteht darin, den rechtzeitigen Eingang der Abgabenerklärungen und damit die zeitgerechte Festsetzung und die Entrichtung der Abgabe sicherzustellen. Mit Verspätungszuschlägen wird die Säumnis bei Erfüllung der Abgabenerklärungspflicht und die daraus für die Finanzverwaltung/dem Fiskus entstehenden Folgen und Risken geahndet, während Säumnisse bei Erfüllung der Zahlungspflichten die Festsetzung eines Säumniszuschlages zur Folge haben.
 
Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen liegt dem Grunde und der Höhe nach im Ermessen. Sie setzt voraus, dass ein Steuerpflichtiger die Frist bzw Nachfrist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht einhält und dass dies nicht entschuldbar ist. Eine Verspätung ist nicht entschuldbar, wenn den Steuerpflichtigen daran ein Verschulden trifft; bereits leichte Fahrlässigkeit schließt die Entschuldbarkeit aus.
 
Gem § 205 Abs 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen (§ 205 Abs 2 BAO).
 
§ 205 wurde mit BGBl I Nr 142/2000 in die BAO eingefügt und ist erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 1999 entstanden ist (§ 323 Abs 7 BAO). Für Abgabenansprüche, die bis zum 31. Dezember 2004 entstanden waren, galt eine Obergrenze von 42 Monaten.
 
Die Anspruchszinsen sollen (mögliche) Zinsvorteile bzw Zinsnachteile ausgleichen, die sich aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Abgabenfestsetzung ergeben.
 
Entscheidend ist die objektive Möglichkeit der Erzielung von Zinsvorteilen bzw Zinsnachteilen. Für die Anwendung des § 205 BAO ist es bedeutungslos, aus welchen Gründen die Abgabenfestsetzung früher oder später erfolgte. Die Verzinsung unterscheidet nicht, ob der Abgabepflichtige die Steuererklärung innerhalb der gesetzlichen (allenfalls durch Bescheid verlängerten) Erklärungsfrist einreicht, oder ob die Festsetzung der Einkommensteuer wegen Verletzung der Pflicht des Finanzamtes, über die Abgabenerklärung ohne unnötigen Aufschub zu entscheiden, relativ spät erfolgt.
 
Zinsen nach § 205 BAO sind somit weder Sanktion noch Druckmittel oder gar Strafe, sondern Ausgleich für die objektive Möglichkeit der Erzielung von Zinsvorteilen (Zinsnachteilen bei verspätet erfolgten Gutschriften), dies beschränkt auf einen Zeitraum von maximal 48 (früher 42) Monaten. Folglich lässt § 205 BAO die Möglichkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei verspäteter Abgabe einer Steuererklärung unberührt. Die nach der Rsp des VwGH bei der Bemessung der Verspätungszuschläge ua zu berücksichtigenden finanziellen Vorteile überschneiden sich jedoch mit der Verzinsung nach § 205 BAO, denn auch diese soll - wie ausgeführt - den Zinsvorteil des Steuerpflichtigen abschöpfen. Eine Berücksichtigung von Zinsvorteilen bei der Bemessung der Verspätungszuschläge stellte sich - soweit es für denselben Zeitraum auch zur Vorschreibung von Anspruchszinsen kommt - als fehlerhafte Ermessensübung dar, weil der erzielte Zinsvorteil durch die Vorschreibung der Anspruchszinsen kompensiert wird.
 
Die Revisionswerberin bringt vor, das BFG habe zwar den Verspätungszuschlag für die Jahre 2003 bis 2011 von 10 % auf 6 % mit der Begründung reduziert, dass der finanzielle Vorteil durch die Festsetzung von Anspruchszinsen für diese Jahre bereits abgeschöpft worden sei. Diesen Ausführungen sei jedoch "entgegenzuhalten, dass es tatsächlich durch die Vorschreibung von Anspruchszinsen und von Verspätungszuschlägen zu einer ‚Doppelbestrafung'" gekommen sei. Die Gegenüberstellung der Verspätungszuschläge und der Anspruchszinsen für die jeweiligen Jahre zeige, dass das BFG den Verspätungszuschlag in geringerem Maße reduziert habe, als es zur Vorschreibung von Anspruchszinsen gekommen sei.
 
Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die Jahre 2003 bis 2011 aufgezeigt. Die von der Revisionswerberin angestrebte Anrechnung der Anspruchszinsen auf die Verspätungszuschläge kommt schon im Hinblick auf die unterschiedlichen Zielsetzungen der Festsetzung von Anspruchszinsen einerseits und der Verhängung von Verspätungszuschlägen andererseits nicht in Betracht. Die Vorschreibung eines Verspätungszuschlages setzt das Vorliegen eines Zinsvorteiles nicht voraus und kann nach Lage des Einzelfalls auch dann gerechtfertigt sein, wenn auf Grund geleisteter Vorauszahlungen keine Nachzahlungen zu leisten sind. Überdies decken sich die für die Bemessung von Verspätungszuschlägen und von Anspruchszinsen maßgeblichen Zeiträume idR nicht, weil Anspruchszinsen nach § 205 BAO erst ab 1. Oktober des dem Entstehen des Abgabenspruchs folgenden Jahres und nur für einen begrenzten Zeitraum von höchstens 42 bzw ab 2005 von höchstens 48 Monaten vorgeschrieben werden dürfen.
 
§ 205 BAO muss selbst der Ausschöpfung des Höchstbetrages des § 135 BAO dann nicht entgegenstehen, wenn die übrigen Ermessenskriterien - insbesondere das Ausmaß der Fristüberschreitung, das bisherige steuerliche Verhalten sowie der Grad des Verschuldens - erheblich ins Gewicht fallen. Liegt kein Zinsvorteil vor und sind die übrigen Ermessenskriterien nicht stark ausgeprägt, rechtfertigt dieser Gesichtspunkt im Allgemeinen die Anwendung eines geringeren Hundertsatzes des Zuschlagstarifs.
 
Das BFG hat bei seiner Ermessensentscheidung die außergewöhnlich lange Fristüberschreitung, die jahrelange Nichtabgabe von Steuererklärungen und den Grad des Verschuldens berücksichtigt. Darüber hinaus bezog es in seine Erwägungen auch den Umstand mit ein, dass die Revisionswerberin seit ihren in den 70er Jahren erfolgten Erbschaften keine Abgabenerklärungen eingereicht hat. Dennoch hat das BFG die Festsetzung von Anspruchszinsen (für einen zeitlich begrenzten und den Verspätungszeitraum damit nur teilweise abdeckenden Zeitraum) zum Anlass genommen, den Verspätungszuschlag auf 6 % der festgesetzten Abgaben herabzusetzen. Eine solche Ermessensübung überschreitet die vom Gesetz vorgegebenen Schranken nicht.
 
Das Vorliegen eines "Rechtsirrtums" hat das BFG mit Argumenten verneint, die auch in der Revision nicht entkräftet werden. Dass die Revisionswerberin nach ihrem Vorbringen in der Revision eine "biedere Hausfrau" sei, erklärt das behauptete Unterbleiben jeglicher Erkundigungen über die steuerliche Behandlung des nicht unbeträchtlichen von den Eltern ererbten und bei einer Schweizer Bank angelegten Vermögens nicht.
 
Die Revision gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die Jahre 2003 bis 2011 war nach dem Gesagten gem § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.