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Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber pauschale Abgeltungen von Auslagen, können Auslagen beim Arbeitnehmer zu Werbungskosten führen; auch wenn das Moment der Freiwilligkeit - im Hinblick auf die Anforderungen durch den Radrennsportverband - in den Hintergrund tritt, ist zu beachten, dass eine Lebensversicherung, die auch den Erlebensfall umfasst, ua die Funktion einer Altersversorgung erfüllen soll; darin liegt aber eine Verfolgung privater Zwecke, die nicht als unbedeutend beurteilt werden kann; dies schließt eine Berücksichtigung der Prämien für die Versicherungen als Werbungskosten aus; § 20 Abs 1 Z 1 und 2 EStG schließt Lebensmittelaufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen - außerhalb des § 4 Abs 5 EStG - generell vom Abzug aus; die Kontrolle des menschlichen Stoffwechsels ist ebenso wie die Aufnahme der erforderlichen Nahrung und Flüssigkeit dem Bereich der Lebensführung zuzurechnen, selbst wenn mit der Berufsausübung ein überdurchschnittlicher Energie- bzw Flüssigkeitsverbrauch verbunden sein sollte

 
GZ Ra 2017/15/0043, 27.06.2018
 
VwGH: Gem § 20 Abs 1 Z 6 EStG dürfen bei den einzelnen Einkünften ua Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht abgezogen werden. § 20 Abs 1 Z 6 EStG erfasst sämtliche in- und ausländischen Personensteuern von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen. Insbesondere dürfen bei Anwendung des Progressionsvorbehalts für ausländische Einkünfte diese Einkünfte nicht um die ausländische Einkommensteuer gekürzt werden.
 
Die Kürzung der Einkünfte um diese Abzugsteuern, die unzweifelhaft den Charakter von Personensteuern (im angefochtenen Erkenntnis: "Ertragsquellensteuern") aufweisen, erfolgte demnach zu Unrecht.
 
Die Revision macht weiters geltend, "Reisekosten" seien zu Unrecht als "Durchläufer" behandelt worden.
 
Das BFG hat hiezu angeführt, nach dem Inhalt der jährlichen Abrechnungen seien als Reisekostenersätze bezeichnete Beträge von 10.500 EUR (2004 und 2005) bzw 11.500 EUR (2006 bis 2008) zwischen der Z GmbH und dem Mitbeteiligten abgerechnet worden. Da sich keinerlei diesbezügliche Zahlungen an den Mitbeteiligten erschließen ließen und dieser auch keine Aufwandsbelege habe vorlegen können, gehe das BFG zweifelsfrei davon aus, dass die Reisekosten vom Mitbeteiligten direkt mit der Z GmbH gegen Vorlage der Belege abgerechnet worden seien und diese daher weder bei den Einnahmen noch bei den Ausgaben in Ansatz zu bringen und sohin als reine "Durchläufer" zu behandeln seien.
 
Nach § 26 Z 2 EStG gehören Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), sowie Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersätze), nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
 
Sowohl bei Auslagenersätzen als auch bei durchlaufenden Geldern kann, sollen sie der Regelung des § 26 Z 2 EStG subsumiert werden, auf eine Einzelabrechnung nicht verzichtet werden. Pauschale Auslagenersätze führen somit zu steuerpflichtigen Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber pauschale Abgeltungen von Auslagen, können Auslagen beim Arbeitnehmer zu Werbungskosten führen.
 
Zu diesem Thema erweist sich die Beweiswürdigung des BFG als unschlüssig. Es ist nicht nachvollziehbar, in welcher Weise gerade das Fehlen von Nachweisen zu Zahlungen und zu Aufwänden "zweifelsfrei" dazu führen soll, dass die Reisekosten vom Mitbeteiligten direkt mit der Z GmbH (gegen Vorlage der Belege) abgerechnet worden sein sollen. Insbesondere ist es nicht ohne Weiteres einsichtig, dass eine Einzelabrechnung der Reisekosten in den Jahren 2004 und 2005 einerseits und in den Jahren 2006 bis 2008 anderseits jeweils genau übereinstimmende und überdies runde Jahresbeträge ergeben hätte.
 
Die Revision macht weiters geltend, im Rahmen der Schätzung der Werbungskosten für das Jahr 2008 seien Aufwendungen für diverse Wirtschaftsgüter berücksichtigt worden, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 400 EUR überstiegen und deren Nutzungsdauer länger als ein Jahr sei.
 
Das BFG hat hiezu im angefochtenen Erkenntnis dargelegt, der Mitbeteiligte habe im Jahr 2008 von der Z GmbH ein gebrauchtes Rennrad für Trainingszwecke sowie diverses Radzubehör im Gesamtwert von 7.500 EUR erworben. Das BFG sehe keine Veranlassung, an der Werbungskosten- bzw Betriebsausgabeneigenschaft dieser Aufwendungen zu zweifeln. Weiters führte das BFG aus, unter der Bezeichnung "Santa Monica Spezialmaschine" finde sich eine Aufwandsposition im Betrag von 1.842 EUR. Dabei handle es sich nach den glaubwürdigen Angaben des Mitbeteiligten um ein Spezialtrainingsgerät bzw -rad, welches selbstredend als Abzugsposten in der angeführten Höhe zu berücksichtigen gewesen sei. Schließlich führte das BFG aus, der Erwerb eines speziellen Videoanalysegerätes um 799 EUR sei rein beruflich veranlasst.
 
Diese Wirtschaftsgüter weisen unbestritten jeweils Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 400 EUR auf (§ 13 EStG). Ob die Nutzungsdauer dieser Arbeitsmittel länger als ein Jahr beträgt (§ 16 Abs 1 Z 7 EStG), kann den Sachverhaltsannahmen des angefochtenen Erkenntnisses nicht entnommen werden. Es kann daher nicht abschließend beurteilt werden, ob diese Aufwendungen zu Recht zur Gänze bereits im Jahr der Anschaffung berücksichtigt wurden.
 
Die Revision macht sodann geltend, das BFG habe zu Unrecht Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten berücksichtigt.
 
Das BFG hat hiezu ausgeführt, die Erlangung der zur Erzielung von Einnahmen unbedingt erforderlichen Lizenz des internationalen Radrennsportverbandes (UCI) setze den Abschluss bestimmter, von der UCI genau vorgegebener Versicherungen voraus. Insbesondere werde der Abschluss eines Pensionsplans im Ausmaß von mindestens 12% des Jahreseinkommens verlangt, wozu etwa Lebens- oder Pensionsversicherungen als geeignet anerkannt würden. Der Mitbeteiligte habe hiezu ua zwei Lebensversicherungen mit einer Jahresprämie von zusammen 2.610 EUR abgeschlossen. Es schade nicht, dass in einem dieser Verträge die damalige Lebenspartnerin (und nunmehrige Ehegattin) im Ablebensfall als Begünstigte angeführt sei.
 
Beiträge zu Personenversicherungen sind insofern Werbungskosten, als sie in § 16 Abs 1 Z 4 EStG 1988 genannt sind. Ansonsten sind Prämien zu Personenversicherungen grundsätzlich - auch bei einer gewissen betrieblichen Mitveranlassung - als Aufwendungen der privaten Lebensführung (§ 20 Abs 1 Z 2 EStG) nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar.
 
Versicherungsbeiträge können aber unter den allgemeinen Werbungskostentatbestand des § 16 Abs 1 EStG fallen, somit Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen sein, wenn das Moment der Freiwilligkeit einer Personenversicherung in den Hintergrund tritt und die Beiträge anlässlich der Erwerbung von Einkünften mit einer gewissen beruflichen Notwendigkeit aufgewendet werden müssen, so etwa, wenn ein Sportler ein Auslandsengagement nur erhält, wenn er eine private Unfallversicherung abschließt. Lebensversicherungen, die ein selbständig Erwerbstätiger auf seine Person abschließt, sind aber im Allgemeinen als außerbetrieblich zu beurteilen, es sei denn, es ist aus den Umständen klar erkennbar, dass der Abschluss der Lebensversicherung im betrieblichen Interesse erfolgte und die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist. Gleiches gilt auch für die Berücksichtigung als Werbungskosten.
 
Auch wenn das Moment der Freiwilligkeit - im Hinblick auf die Anforderungen durch den Radrennsportverband - in den Hintergrund tritt, ist zu beachten, dass eine Lebensversicherung, die - wie hier - auch den Erlebensfall umfasst, ua die Funktion einer Altersversorgung erfüllen soll. Darin liegt aber eine Verfolgung privater Zwecke, die nicht als unbedeutend beurteilt werden kann. Dies schließt eine Berücksichtigung der Prämien für die Versicherungen als Werbungskosten aus.
 
Die Revision macht sodann geltend, Mehraufwendungen für die erhöhte Kalorienzufuhr sowie für "legal leistungssteigernden" Spezialkaffee seien nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.
 
Das BFG hat hiezu ausgeführt, der Mitbeteiligte habe überzeugend dargetan, dass er zur Erlangung und Aufrechterhaltung der körperlichen Voraussetzung für die professionelle Ausübung des Radrennsportes und sohin zur Erzielung von Einnahmen zu einer das durchschnittliche Maß weitaus übersteigenden (mindestens die doppelte) Kalorienzufuhr gehalten gewesen sei. Diese zusätzliche Nahrungszufuhr sei täglich erforderlich. Lediglich während der vom Team beschickten Rennen sei die gesamte Verpflegung durch das Team erfolgt. Im Jahr 2008 seien 66 Renntage angefallen, sodass der Mitbeteiligte an den übrigen 300 Tagen genötigt gewesen sei, selbst für die erhöhte Kalorienzufuhr Sorge zu tragen. Das BFG halte einen täglichen finanziellen Mehraufwand von zumindest 15 EUR für angemessen und angefallen, woraus sich Aufwendungen aus diesem Titel iHv 4.500 EUR im Jahr ergäben. Für "legal leistungssteigernden" Spezialkaffee könne ein Betrag von 205 EUR anerkannt werden.
 
§ 20 Abs 1 Z 1 und 2 EStG schließt Lebensmittelaufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen - außerhalb des § 4 Abs 5 EStG - generell vom Abzug aus. Die Kontrolle des menschlichen Stoffwechsels ist ebenso wie die Aufnahme der erforderlichen Nahrung und Flüssigkeit dem Bereich der Lebensführung zuzurechnen, selbst wenn mit der Berufsausübung ein überdurchschnittlicher Energie- bzw Flüssigkeitsverbrauch verbunden sein sollte.
 
Als Verfahrensmängel macht die Revision geltend, das BFG habe die Bemessungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2007 anhand der für das Jahr 2008 ermittelten Werbungskosten geschätzt. Das BFG habe dabei aber nicht berücksichtigt, ob im Jahr 2008 angeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten (zur Gänze in diesem Jahr) als Werbungskosten berücksichtigt worden seien, auch in den Vorjahren angeschafft worden seien. Auch sei nicht berücksichtigt worden, ob in diesen Jahren ebenfalls ein für das Jahr 2008 vom BFG angenommenes (teures) Trainingslager in Südafrika stattgefunden habe. Schließlich sei die Beweiswürdigung zur Tragung der Aufenthaltskosten in Südafrika mangelhaft.
 
Das BFG hat hiezu ausgeführt, für die vom Mitbeteiligten privat organisierten und absolvierten Trainingslager, die dieser zum Teil in Begleitung von Familienangehörigen verbracht habe, habe er selbst auch die Kosten für Unterkunft, Betreuung und sonstiges Begleitpersonal zu begleichen gehabt. Im Jahr 2008 handle es sich insbesondere um ein Trainingslager in Südafrika. Der Mitbeteiligte begehre die Berücksichtigung von Ausgaben für die Anmietung eines Bungalows vor Ort, dessen Gesamtkosten 10.000 EUR betragen hätten. In dieser Unterkunft hätten neben dem Mitbeteiligten auch seine Ehefrau, deren mitgereistes Kleinkind sowie ein vom Mitbeteiligten engagierter Einheimischer, der als Begleiter, Tourguide und Sicherheitsperson insbesondere bei den täglichen Ausfahrten benötigt worden sei, gewohnt. Daher könnten nur zwei Drittel (6.666 EUR) in Abzug gebracht werden.
 
Gesonderte beweiswürdigende Erwägungen zu diesem Thema sind dem angefochtenen Erkenntnis nicht zu entnehmen. Allgemein führte das BFG aus, die Feststellungen gründeten sich auf den Inhalt der vorliegenden Unterlagen und auf das überaus glaubhafte Auftreten des Mitbeteiligten vor Gericht.
 
Das Finanzamt hatte in einer Stellungnahme (28. Mai 2015) ua vorgebracht, in der Rechnung betreffend die Unterkunft (Aufenthalt vom 11. November bis 10. Dezember 2008) sei ausgewiesen, dass der Rechnungsbetrag bereits im September 2008 geleistet worden sei. Den Ausführungen des Mitbeteiligten betreffend eine Barzahlung im Ausland könne demnach kein Glauben geschenkt werden. Auch eine Überweisung dieses Betrages vom Bankkonto des Mitbeteiligten sei nicht nachgewiesen.
 
Eine Auseinandersetzung mit diesen Erwägungen enthält das angefochtene Erkenntnis nicht; dies bewirkt, dass die Beweiswürdigung (und damit die auf sie gestützte Feststellung) mit Verfahrensmängeln behaftet ist.
 
Auch die Annahme des BFG, die Aufwendungen des Jahres 2008 könnten im Schätzungswege auf die übrigen Streitjahre umgelegt werden, ist mit Verfahrensmängeln behaftet. Dazu wäre insbesondere - wie die Revision zutreffend aufzeigt - eine Auseinandersetzung mit der Frage erforderlich gewesen, ob Wirtschaftsgüter in vergleichbarem Umfang auch in den übrigen Streitjahren angeschafft wurden und ob vergleichbar teure Trainingslager (im Jahr 2008: Südafrika) in den übrigen Streitjahren vorgelegen sind.