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Nach der Rsp des EuGH ist anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft des Zuschusses abstellenden Betrachtungsweise zu beurteilen, wem die Zahlung - von der Gesellschaftsteuer unterliegenden Zuschüssen - tatsächlich zuzurechnen ist; der EuGH hat aber auch zur Frage, wem der Empfang einer Leistung zuzurechnen ist, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt

GZ 2010/16/0136, 21.11.2012

VwGH: Als Gesellschafter iSd KVG kommt in Betracht, wer im Zeitpunkt der Leistung des Zuschusses an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Die Bf trägt vor, für die Begründung der Gesellschaftsteuerpflicht komme es auf die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Leistung des Zuschusses an. Eine direkte Beteiligung der G1 an der Bf habe am 28. Dezember 2000 aufgrund der Konzernumstrukturierung geendet. Bis zu diesem Zeitpunkt habe lediglich ein Zuschussversprechen gegenüber der Untergesellschaft vorgelegen. Die belangte Behörde nehme ausschließlich deshalb eine wirtschaftliche Zurechnung zur Bf vor, weil weitere Sachverhaltselemente gesetzt worden seien, nämlich die Auflösung der Kapitalrücklage der G6 sowie die darauffolgende Gewinnabfuhr an die Bf. Diese zusätzlichen Elemente, welche die wirtschaftliche Zurechnung zur Bf begründen sollen, seien im Zeitraum nach den Umstrukturierungsmaßnahmen gelegen, sodass kein direktes Beteiligungsverhältnis zwischen der G1 und der Bf vorgelegen habe.

Nach stRsp des VwGH löst nicht bereits die Begründung einer freiwilligen Übernahmsverpflichtung, sondern immer erst deren Erfüllung, also die tatsächliche Bewirkung der Leistung, den Steuertatbestand aus.

Voraussetzung für die Gesellschaftsteuer ist die Erbringung der Leistung eines Gesellschafters. Hat sich ein Gesellschafter zur Leistung - auch freiwillig - verpflichtet, dann handelt es sich nach stRsp des VwGH um eine Leistung eines Gesellschafters selbst dann, wenn er erst später seine Verpflichtung einlöst und seine Leistung erst in einem Zeitraum erfüllt, in dem er gesellschaftsrechtlich nicht mehr die Gesellschaftereigenschaft aufweist.

Die Bf führt ins Treffen, dass es sich im Beschwerdefall um einen sog "Großmutterzuschuss" einer indirekt beteiligten Gesellschafterin gehandelt habe, welcher grundsätzlich nicht der Gesellschaftsteuer unterliege, weil die Voraussetzung der direkten Beteiligung eines Gesellschafters iSd § 2 KVG nicht erfüllt werde. Es sei von einer lediglich mittelbaren Beteiligung der G1 an der G6, sowohl im Zeitpunkt der Zusage des Eigenkapitalzuschusses als auch im Zeitpunkt dessen Erfüllung, auszugehen.

Nach der Rsp des EuGH ist anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft des Zuschusses abstellenden Betrachtungsweise zu beurteilen, wem die Zahlung - von der Gesellschaftsteuer unterliegenden Zuschüssen - tatsächlich zuzurechnen ist. Der EuGH hat aber auch zur Frage, wem der Empfang einer Leistung zuzurechnen ist, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt.

Weiters hat der EuGH auch bei seiner Rsp zu Art 4 der RL 69/335 hervorgehoben, dass die RL 69/335 keine Vorschriften enthält, mit der speziell der Gefahr der Steuerumgehung vorgebeugt werden soll, dass die Anwendung des Gemeinschaftsrechts (nunmehr Unionsrechts) aber nicht so weit gehen kann, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt würden.

Dies kommt auch in der stRsp des VwGH zum Ausdruck.

Der von der G3 auf Rechnung der G1 geleistete Eigenkapitalzuschuss an die G6 ist jedenfalls und unbestritten der G1 als leistender Gesellschaft zuzurechnen. Die G1 stand in keinem für die Gesellschaftsteuerpflicht maßgeblichen Zeitpunkt in einem direkten Beteiligungsverhältnis zu der G6. Im Zeitpunkt des Zuschussversprechens bestand jedoch eine unmittelbare Beteiligung der G1 an der Bf, welche wiederum direkt an der Untergesellschaft G6 beteiligt war.

Strittig ist va, welchem Empfänger der Zuschuss zuzurechnen ist.

Die Bf wirft der belangten Behörde vor, Zuschüsse an Gesellschaften, die aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages zur Gewinnabfuhr an ihre Obergesellschaften verpflichtet seien, wirtschaftlich als unmittelbar an die unter dem Ergebnisabführungsvertrag zum Gewinnempfang berechtigte Obergesellschaft erbracht anzusehen; dies zumindest soweit, als die Weiterleitung tatsächlich erfolgt sei. Dies sei nach Ansicht der Bf verfehlt, weil Gegenstand der Gewinnabfuhrverpflichtung auf Basis eines Ergebnisabführungsvertrages ausschließlich der von der Untergesellschaft ermittelte Gewinn (auch jener aus der Auflösung von Kapitalrücklagen) sei. Vielmehr sei ein aus dem Konzernverbund gewährter Zuschuss bei der Untergesellschaft gewinnneutral, weil gem § 229 Abs 2 Z 5 HGB bilanziell eine ungebundene Kapitalrücklage zu bilden gewesen sei. Eine Gewinnerhöhung ergäbe sich folglich und nur insoweit als diese Kapitalrücklage gewinnwirksam aufgelöst werde. Im Rahmen der Gewinnabfuhrverpflichtung des Ergebnisabführungsvertrages könne ein Gesellschafterzuschuss bei der Obergesellschaft ankommen. Hierfür bedürfe es allerdings eines zusätzlichen Aktes der Untergesellschaft, nämlich der Auflösung der nach Maßgabe des Gesellschafterzuschusses gebildeten Kapitalrücklage. Weder die Bf noch die G1 als Obergesellschaft hätten im Beschwerdefall Einfluss auf die tatsächliche Auflösung der Kapitalrücklage sowie deren Umfang gehabt. Es hätten zudem keine rechtlichen Verpflichtungen für die G6 bestanden, diese Auflösung der Kapitalrücklage vorzunehmen. Daher dürfe nicht ex ante unterstellt werden, dass eine Auflösung der Rückstellung zu erfolgen habe.

Die von der belBeh herangezogenen Umstände betreffend den Kapitalbedarf der Bf, der sich einerseits aus dem am 21. November 2000 beantragten Bewilligungsbescheid nach dem Bankwesengesetz des Bundesministers für Finanzen vom 31. Jänner 2000 ergibt und anderseits daraus ableiten lässt, dass die Bf ohne die in Rede stehende Zuschussleistung tatsächlich einen Verlust auszuweisen gehabt hätte, sowie die ausdrückliche Kapitalausstattung, bekräftigt durch den im Überweisungsbeleg genannten Zahlungsgrund "C Bank Code", zusammen mit der zeitlichen Abfolge und dem Umstand, dass kein Kapitalbedarf der den Zuschuss unmittelbar empfangenden und - auch unabhängig vom Zuschuss - einen Gewinn erzielenden G6 ersichtlich war, erlaubten der belBeh, eine von der zivilrechtlichen allenfalls abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise anzustellen. Sie konnte daher mit Recht davon ausgehen, dass in diesem konkreten Einzelfall die Umstände für eine Ausnahmesituation vorlagen.

Der VwGH hat aus dem Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002 in der Rs C-71/00, (Develop) abgeleitet, dass auch bei der vom EuGH geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise die nach den Regelungen des Mitgliedstaates vorgesehenen notwendigen gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für eine Zurechnung nicht außer Betracht zu lassen sind.

Im Beschwerdefall treten zur Leistung des Zuschusses durch die G1 an die G6 die Auflösung der von der G6 gesetzlich gebildeten Rücklage und die Gewinnüberweisung an die Bf hinzu.

Die Bf wirft dazu ein, dass die Auflösung der Rücklage allein Sache der Geschäftsführung gewesen sei und lediglich eine abstrakte Weisungsbefugnis der Bf als Alleingesellschafterin der G6 bestanden habe.

Beide Schritte sind jedoch nicht im Belieben der G6 gestanden, denn der Jahresabschluss, der die zur Gewinnerhöhung führende Auflösung der Rücklage enthielt, wurde durch den Gesellschafterbeschluss vom 14. September 2001 geprüft und festgestellt (genehmigt), woraus sich nach dem Ergebnisabführungsvertrag die Verpflichtung zur Gewinnabfuhr ("Weiterleitung des Zuschusses" an die Bf) ergab.

Im vorstehenden Zusammenhang ist nämlich zu beachten, dass die G1 auf Grund ihrer Zusage vom 27. Dezember 2000 letzten Endes in Ausnutzung ihrer beherrschenden Position im Beteiligungsgeflecht im Wege der G3 die Überweisung des Zuschussbetrages an die G6 veranlasste, worauf die Bf als Alleineigentümerin der G6 in Anwendung des Ergebnisabführungsvertrages diesen Betrag auf sich transferierte. Damit hat im Ergebnis die G1 ihre Zuschusszusage, die sie als Gesellschafterin der Bf getätigt hatte, später erfüllt, was aber nach der hg Rsp an der Gesellschaftsteuerpflicht nichts zu ändern vermag.

Es ist daher nicht für rechtswidrig zu befinden, dass die belBeh im Beschwerdefall eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angestellt und den in Rede stehenden Zuschuss der Bf als der "eigentlichen Empfängerin" der Leistung zugerechnet hat.