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Zu Unrecht unterbliebene Rückstellungen können nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden

GZ 2008/13/0064, 27.06.2012

VwGH: Die belangte Behörde ging im angefochtenen Bescheid zutreffend davon aus, dass Nachschussverpflichtungen an Pensionskassen aus leistungsorientierten Verträgen sonstige ungewisse Verbindlichkeiten darstellen, die nach § 9 EStG rückstellbar sind. Sie vertritt allerdings die Ansicht, dass im Streitfall keine Rückstellung zu bilden sei, weil die von der Bf vorgenommene Berechnung des voraussichtlichen Aufwandes aus den auf die Pensionskasse übertragenen Pensionsverpflichtungen nicht stimme. Außerdem hätten Pensionskassen Nachschüsse einzufordern, wenn sich die ihrem Geschäftsplan zugrundeliegenden Annahmen änderten, wozu gem § 20 Abs 2 Z 3 PKG auch der zugrunde gelegte Rechnungszinssatz zähle. Wenn die Pensionskasse ihren Berechnungen eine 6%ige Verzinsung zugrunde gelegt habe, sei davon auszugehen, dass sie die Deckung des voraussichtlichen Aufwandes aus den Pensionsverpflichtungen bei diesem Zinssatz als gegeben angesehen habe. Rückstellbar wäre - so die belangte Behörde weiter - eine Nachschussverpflichtung erst dann, "wenn ein hinreichend konkretisierter Bedarf von Seiten der Pensionskasse kommuniziert wird."

Dagegen wird in der Beschwerde vorgebracht, dass die Ausführungen der belangten Behörde zur Berechnung der Rückstellung insofern unverständlich seien, "als der voraussichtliche Aufwand aus den Pensionsverpflichtungen in einem ersten Schritt von einem Versicherungsmathematiker nach einer anerkannten Methode ermittelt wurde. Dem auf Grund eines Gutachtens ermittelten Betrag wurde sodann das in der Pensionskasse zur Verfügung stehende Deckungskapital gegenüber gestellt und nur der Differenzbetrag einer Rückstellung zugeführt. Es ist somit für die Höhe der Differenzrückstellung nicht mehr von Bedeutung, wie es zum Deckungskapital in der Pensionskasse gekommen ist."

Diesem Vorbringen kommt insoweit Berechtigung zu, als sich die belangte Behörde mit dem in den Verwaltungsakten einliegenden Gutachten betreffend die "Nachschussverpflichtungen für Pensionisten" zu den Stichtagen 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 nicht im Detail auseinandergesetzt hat. Sie legte zunächst dar, dass zur Berechnung des anzuwendenden Zinssatzes bei wertgesicherten Pensionsverpflichtungen zwei Verfahren in Betracht kämen und ging in weiterer Folge von einer unzulässigen Vermengung dieser Verfahren durch den Gutachter aus, weil das in den Gutachten ausgewiesene Deckungserfordernis über jenem der Pensionskasse liege. In Bezug auf den Stichtag 31. Dezember 2001 wies sie zudem darauf hin, dass der Gutachter auch KR Adolf M in seine Berechnungen einbezogen habe, für den sich in den Abrechnungsunterlagen der Pensionskasse zum besagten Stichtag noch kein Deckungserfordernis finde. Mit der vom Gutachter konkret angewandten Berechnungsmethode hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht auseinandergesetzt. Feststellungen dahingehend, dass für KR Adolf M zum 31. Dezember 2001 kein Deckungserfordernis bestand, hat sie ebenfalls nicht getroffen. Damit ist aber schon deshalb eine abschließende Beurteilung der Frage nicht möglich, ob die Berechnungen des Gutachters stimmen oder nicht. Diesem Umstand kommt auch Bedeutung zu, weil § 9 Abs 3 EStG als Voraussetzung für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung festlegt, dass im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen der Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Auf die Kommunikation eines hinreichend konkretisierten Bedarfs von Seiten der Pensionskasse kommt es dabei schon deswegen nicht an, weil die Pensionskasse (bei zB fehlerhaften Berechnungen) einen solchen nicht zwingend erkennen muss.

Wenn sich im fortgesetzten Verfahren erweisen sollte, dass das von der Pensionskasse errechnete Deckungskapital wegen des in Ansatz gebrachten 6%igen Rechnungszinsfußes für die Bedienung der auf sie übertragenen Pensionsverpflichtungen von vornherein nicht ausreichend war, war ab Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf die Pensionskasse mit entsprechenden Nachschüssen zu rechnen, für die Rückstellungen zu bilden gewesen wären. Diesfalls wird darauf hingewiesen, dass zu Unrecht unterbliebene Rückstellungen nach stRsp des VwGH nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden können.