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Bei teilweise privaten Wohnzwecken des Unternehmers dienenden Gebäuden ist daher das Überwiegen der privaten Nutzung pro Raum zu prüfen und nicht das Erreichen der 10%-Grenze an unternehmerischer Nutzung des Gesamtgebäudes

GZ 2009/15/0217, 28.06.2012

VwGH: Es entspricht stRsp des EuGH zur Sechsten Richtlinie, dass der Steuerpflichtige, wenn ein Investitionsgut sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, für mehrwertsteuerliche Zwecke die Wahl hat, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen. Entscheidet sich der Steuerpflichtige dafür, ein Investitionsgut, das sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, als Unternehmensgegenstand zu behandeln, so ist die beim Erwerb dieses Gegenstandes geschuldete Vorsteuer grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. Der Grundsatz des Rechts auf Abzug der Mehrwertsteuer wird aber durch die Ausnahmebestimmung des Art 17 Abs 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie eingeschränkt. Nach dieser Bestimmung sind die Mitgliedstaaten berechtigt, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie bestehenden Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, bis der Rat festlegt, bei welchen Ausgaben dieses Recht nicht gilt.

Die Regelung eines Mitgliedstaates, die bestehende Ausschlusstatbestände nach dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie ändert, indem sie diese Tatbestände einschränkt, und dadurch dem Ziel der Sechsten Richtlinie näherkommt, verstößt nicht gegen Art 17 Abs 2 der Sechsten Richtlinie. Dagegen stellt eine nationale Regelung keine nach Art 17 Abs 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie zulässige Ausnahme dar, wenn sie nach dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie die bestehenden Ausschlusstatbestände erweitert und sich damit vom Ziel der Richtlinie entfernt.

Wie der VwGH etwa im Erkenntnis vom 26. März 2007, 2005/14/0091, zur Rechtslage für die Jahre 1995 bis 1997 ausgesprochen hat, konnte ein Gebäude des Unternehmers, das mit einem Bereich seinem privaten Wohnbedarf gewidmet ist und mit einem anderen Bereich unternehmerischen Zwecken, durch zwei Vorsteuerausschlussregelungen des § 12 Abs 2 UStG (in der für die Streitjahre geltenden Stammfassung) erfasst werden. Das ist einerseits die Vorsteuerausschlussbestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben iSd § 20 EStG darstellen. Der private Wohnraum ist nämlich elementarer Teil der Lebensführung iSd § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG. Und das ist andererseits die ganz allgemein Gebäudeaufwendungen erfassende Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 1 UStG (Stammfassung). Sowohl § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG als auch die Stammfassung des § 12 Abs 2 Z 1 UStG stellen auf einkommensteuerliche Vorschriften ab.

Aus einkommensteuerlicher Sicht gilt für ein gemischt unternehmerisch und privat genutztes Gebäude Folgendes: Werden einzelne räumliche Teile eines Gebäudes betrieblich, andere hingegen ausschließlich oder überwiegend privat genutzt, so ist das Gebäude in einen betrieblichen und einen privaten räumlichen Bereich aufzuteilen. Für Zwecke dieser Aufteilung des Gebäudes ist jeder Raum, der ausschließlich oder zeitlich überwiegend privat genutzt wird, als privater Raum einzustufen. Vor diesem einkommensteuerlichen Hintergrund normieren § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG sowie die Stammfassung von § 12 Abs 2 Z 1 UStG in Bezug auf ein nur teilweise für die privaten Wohnbedürfnisse des Unternehmers gewidmetes Gebäude übereinstimmend einen Vorsteuerausschluss hinsichtlich jener Gebäudebereiche (Räume), die ausschließlich oder überwiegend den privaten Wohnbedürfnissen des Unternehmers dienen.

Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1997 wurde in § 12 Abs 2 Z 1 UStG normiert, dass gemischt genutzte Gebäude auf Antrag des Steuerpflichtigen zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden können, und zugleich in § 6 Abs 1 Z 16 iVm § 6 Abs 2 und § 12 Abs 3 UStG bestimmt, dass die Verwendung der Gebäudeteile für private Wohnzwecke einen (den Vorsteuerabzug ausschließenden) steuerbefreiten Umsatz darstellt. Mit dem Steuerreformgesetz 2000 wurde § 12 Abs 2 Z 1 UStG dahin abgeändert, dass nicht mehr auf einkommensteuerliche Regelungen abgestellt wird. § 12 Abs 2 Z 1 UStG hat in der Folge noch weitere Änderungen erfahren (vgl AbgÄG 2004).

Aufgrund des Vorabentscheidungsersuchens des VwGH erging das Urteil des EuGH vom 23. April 2009, C-460/07, Puffer. Auf der Grundlage dieses Urteils des EuGH hat der VwGH mit Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100 ausgesprochen, dass sich der Vorsteuerausschluss bezüglich der ausschließlich oder überwiegend für private Wohnzwecke des Unternehmers genutzten räumlichen Bereiche eines gemischt genutzten Gebäudes aus § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ergibt, nicht hingegen aus der - nicht mit der Sechsten Richtlinie vereinbaren - Vorsteuerausschlussregelung, welche das Abgabenänderungsgesetz 1997 durch die Änderungen in § 12 Abs 2 Z 1, § 6 Abs 1 Z 16 und § 6 Abs 2 UStG geschaffen hat.

Aus dem Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, ergibt sich, dass für ein Gebäude, bei welchem räumliche Bereiche überwiegend oder gänzlich für private Wohnzwecke des Unternehmers genutzt werden, der (anteilige) Vorsteuerausschluss - insbesondere vor dem Hintergrund der hier maßgeblichen Unionsrechtslage und somit jedenfalls für Zeiträume vor Inkrafttreten von Art 186a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie - durch die (speziellere) Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG geregelt wird. Bei teilweise privaten Wohnzwecken des Unternehmers dienenden Gebäuden ist daher das Überwiegen der privaten Nutzung pro Raum zu prüfen und nicht das Erreichen der 10%-Grenze an unternehmerischer Nutzung des Gesamtgebäudes. Eine 10%-Grenze, wie sie mit dem AbgÄG 2004 in § 12 Abs 2 Z 1 UStG eingeführt worden ist, findet sich in § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG nicht. Werden daher bei einem gemischt unternehmerisch und privat genutzten Gebäude Räume von insgesamt mehr als 90% der Nutzfläche des Gebäudes ausschließlich oder überwiegend privat genutzt, so schließt dies dennoch den Vorsteuerabzug nicht zur Gänze aus.

Es ist folglich nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde im gegenständlichen Fall hinsichtlich der auf den ausschließlich unternehmerisch genutzten Raum entfallenden Umsatzsteuerbeträge (das sind im Wesentlichen 6,23% der auf das gesamte Gebäude entfallenden Umsatzsteuer) die Vorsteuerberechtigung auch noch ab dem Jahr 2005 als gegeben anerkannt und als Folge dessen in den Jahren 2005 und 2006 keine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 UStG vorgenommen hat.