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§ 16 Abs 1 Z 6 EStG spricht in lit b von der "Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt," und stellt damit auf die tatsächlichen Verhältnisse ab

GZ 2008/13/0086, 31.07.2012

VwGH: Werbungskosten sind gem § 16 Abs 1 Z 6 erster Satz EStG ua die "Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte". Strittig ist dabei für den Zeitraum Jänner bis Juli 2006 nur die Frage, ob bei der Bemessung des beim Mitbeteiligten zu berücksichtigenden "kleinen" Pendlerpauschales (§ 16 Abs 1 Z 6 lit b EStG) von der tatsächlich überwiegend zurückgelegten Fahrtstrecke zwischen dem Arbeitsort St. Valentin und dem Familienwohnsitz des Mitbeteiligten in Pöchlarn auszugehen war (Pauschale für mehr als 60 km), oder ob sich der Mitbeteiligte entgegenhalten lassen musste, er hätte stattdessen von seiner Zweitwohnung (Garconniere) in Linz aus nach St. Valentin pendeln können (Pauschale für 20 bis 40 km). Die Zweitwohnung des Mitbeteiligten war im vorliegenden Fall keine bloße, von Arbeitskollegen mitbenutzte Schlafstelle iSd Erkenntnisse vom 28. Oktober 2008, 2006/15/0145, und vom 17. Dezember 2008, 2006/13/0196, weshalb das von der belangten Behörde erzielte Ergebnis nicht schon deshalb dem Gesetz entsprach, weil es an einer Zweitwohnung in Wahrheit fehlte. Die im vorliegenden Fall vielmehr zu beantwortende Frage, welche der beiden "Wohnungen" des Mitbeteiligten die für die Anwendung des § 16 Abs 1 Z 6 EStG maßgebliche war, ist iSd von der belangten Behörde gewählten Auslegung zu lösen. Die Bestimmung spricht in lit b von der "Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt," und stellt damit auf die tatsächlichen Verhältnisse ab. Dass es bei der Abgrenzung des "kleinen" Pauschales vom "großen" (§ 16 Abs 1 Z 6 lit c EStG) nach der Anordnung des Gesetzgebers unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit der Benützung von Massenbeförderungsmitteln auf ein Element der Notwendigkeit des Aufwands ankommt, rechtfertigt keine Verweisung des Steuerpflichtigen auf ihm zur Verfügung stehende alternative Wohnmöglichkeiten, von denen er überwiegend nicht Gebrauch gemacht hat. Überlegungen dieser Art, wie sie in der Beschwerde unter Berufung auf das Abzugsverbot gem § 20 Abs 1 Z 2 EStG angestellt werden, sind für die Berücksichtigung der Kosten doppelter Haushaltsführung, aber nicht iZm den pauschalierten Kosten der Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte gem § 16 Abs 1 Z 6 EStG von Bedeutung.

Die von der belangten Behörde als gegenteilig erwähnten Lohnsteuerrichtlinien 2002, AÖF Nr 255/2001, verweisen in Rz 259 auf das Erkenntnis vom 19. September 1995, 91/14/0227, das aber einen Fall betraf, in dem der Weg zur Arbeit überwiegend von der Garconniere am Arbeitsort aus angetreten worden war. Das Erkenntnis enthielt als obiter dictum die Bemerkung, bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze seien "nur Fahrt- bzw Wegstrecken zwischen dem nächstgelegenen Wohnsitz und dem Arbeitsort zu berücksichtigen", ohne dies zum zuvor noch hervorgehobenen, die Entscheidung tragenden und im Gesetz verankerten Kriterium der "überwiegend zurückgelegten" Fahrtstrecke in Beziehung zu setzen. Die als Beleg ins Treffen geführte Literaturstelle (Doralt, EStG2 (1992), § 16 Tz 112, gemeint war Tz 114) gab eine gleichartige Meinung in den Lohnsteuerrichtlinien 1992 wieder, der der Autor aber in Übereinstimmung mit der hier vertretenen Auffassung "das Gesetz" entgegenhielt (vgl jetzt Doralt, EStG13 (2009), § 16 Tz 114). Das Erfordernis eines Vorgehens nach § 13 Abs 1 Z 1 VwGG ergibt sich aus diesem obiter dictum nicht.

Zu den Werbungskosten gem § 16 Abs 1 erster Satz EStG zählen als "Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen" nach stRsp auch unvermeidbare Mehraufwendungen, die dem Abgabepflichtigen dadurch erwachsen, dass er am Beschäftigungsort wohnen muss und ihm die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ebenso wenig zugemutet werden kann wie die tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz. Im vorliegenden Fall steht außer Streit, dass die Aufgabe des Familienwohnsitzes in Pöchlarn dem Mitbeteiligten schon im Hinblick auf die Erwerbstätigkeit seiner Frau nicht zumutbar war. In Bezug auf die tägliche Rückkehr meint das Finanzamt nun, sie wäre trotz der Entfernung von 131 km zwischen Laakirchen und Pöchlarn wegen der Autobahnverbindung zumutbar gewesen, doch handelt es sich bei diesem erst in der Beschwerde vertretenen und näher dargelegten Standpunkt um eine unzulässige Neuerung, worauf auch die belangte Behörde in der Gegenschrift unter Hinweis auf eine gegenteilige Erklärung des Finanzamts im Verwaltungsverfahren zu Recht verweist.

Das Finanzamt beruft sich aber auch auf Erkenntnisse des VwGH, in denen von Mehrkosten die Rede ist, die dem Arbeitnehmer erwachsen, weil er "am Beschäftigungsort" wohnen müsse und die Verlegung des Familienwohnsitzes "in eine übliche Entfernung zum Ort der Erwerbstätigkeit" nicht zumutbar sei. Der VwGH, so das Finanzamt, bringe damit zum Ausdruck, dass zwar die Zumutbarkeit, den Familienwohnsitz in übliche Entfernung zum Beschäftigungsort zu verlegen, die Berücksichtigung von Kosten der doppelten Haushaltsführung schon ausschließe, aber nur bei einem zweiten Haushalt am Beschäftigungsort selbst eine allfällige private Mitveranlassung in den Hintergrund trete. Der Mitbeteiligte habe sich aus privaten Gründen für Linz statt Laakirchen entschieden, womit es an einem objektiven Zusammenhang zwischen seinem zweiten Haushalt und seiner Berufstätigkeit fehle.

Dem ist entgegenzuhalten, dass es an einem objektiven Zusammenhang nicht fehlt, wenn die tägliche Rückkehr vom Arbeitsplatz an den Ort des zweiten Haushaltes zumutbar und der Familienwohnsitz für eine tägliche Rückkehr vom Arbeitsplatz dorthin zu weit entfernt ist. Dem Formulierungsunterschied in Erkenntnissen der vom Finanzamt erwähnten Art stehen Erkenntnisse gegenüber, in denen auch von der Prüfung der Zumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes "an den Beschäftigungsort" die Rede ist, und auch in den vom Finanzamt zitierten Erkenntnissen zielt die Erwähnung der Alternative, "am Beschäftigungsort" einen zweiten Haushalt zu führen oder den Familienwohnsitz "in eine übliche Entfernung zum Ort der Erwerbstätigkeit" zu verlegen, für den Fall, dass letzteres nicht zumutbar ist, nicht auf den Ausschluss eines zweiten Haushalts in "üblicher Entfernung" ab. Die Amtsbeschwerde widerspricht in diesem Punkt im Übrigen der Ansicht, dass sich bei einem Steuerpflichtigen, der unzumutbar weite tägliche Fahrten zum Familienwohnsitz auf sich nimmt, die Begrenzung der Geltendmachung der damit verbundenen Kosten durch fiktive Kosten eines zweiten Haushalts auf die Kosten einer Zweitwohnung "im Einzugsbereich" beziehen soll. Die 1996 eingefügte Bezugnahme auf "Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeits-(Tätigkeits-)ort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten)" in § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG knüpft an die bestehende Rsp und Verwaltungspraxis an und verfolgt ebenfalls nicht den Zweck, eine Unterscheidung der in der Amtsbeschwerde vertretenen Art zu implizieren.

Für den vorliegenden Fall verweist die belangte Behörde darauf, dass die privat veranlasste Entscheidung, die beruflich notwendige Zweitwohnung nicht in Laakirchen, sondern in Linz anzumieten, keine erhöhten Wohnkosten mit sich gebracht habe und die Kosten der Familienheimfahrten im Gegenteil verringere, weil die Zweitwohnung zwischen dem Beschäftigungsort und dem Familienwohnsitz liegt. Problematisch ist nur, wie die belangte Behörde richtig darlegt, die pauschalierte Berücksichtigung des Aufwandes für die Fahrten zwischen Linz und Laakirchen. Mit Rücksicht auf die Verringerung der Kosten der Familienheimfahrten und den Umstand, dass die Zweitwohnung in Linz noch in "üblicher Entfernung" vom Beschäftigungsort liegt, ist der angefochtene Bescheid aber auch in diesem Punkt, den die Amtsbeschwerde im Übrigen nicht releviert, nicht als rechtswidrig zu erkennen.