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Buchgewinne und Buchverluste iSd § 3 Abs 2 UmgrStG sind alle - auf Basis der steuerlichen Wertansätze errechneten - rechnerischen Differenzbeträge, die sich als Folge der Verschmelzung in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft ergeben; Confusio iSd § 3 Abs 3 UmgrStG liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen und damit untergehen

GZ 2008/15/0228, 28.06.2012

VwGH: Im Anwendungsbereich des UmgrStG hat die übernehmende Körperschaft das Vermögen der übertragenden Gesellschaft mit dessen Buchwerten zu übernehmen. Die durch die Übernahme des übertragenen Vermögens bei der übernehmenden Körperschaft entstehenden Buchgewinne oder -verluste sind nicht zu berücksichtigen.

Buchgewinne und Buchverluste iSd § 3 Abs 2 UmgrStG sind alle - auf Basis der steuerlichen Wertansätze errechneten - rechnerischen Differenzbeträge, die sich als Folge der Verschmelzung in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft ergeben. Dagegen sind Buchgewinne oder -verluste nach § 3 Abs 3 leg cit dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie durch Confusio entstehen.

Im Beschwerdefall gehen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens übereinstimmend davon aus, dass das Fruchtgenussrecht, das die übertragende Gesellschaft an den Aktien der Bf innehatte, durch die Verschmelzung mit dieser Gesellschaft weggefallen ist. Die Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft, die zugleich auch Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft waren (die beiden Privatstiftungen), seien durch den Vorgang der Verschmelzung wieder in den Vollbesitz ihrer Aktionärsrechte gelangt.

Wenn die belangte Behörde diesen Vorgang nicht als Confusio iSd § 3 Abs 3 UmgrStG beurteilt hat, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden.

Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen und damit untergehen.

Ein derartiger Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition liegt im Beschwerdefall nicht vor. Gegenständlich haben sich die Aktionäre (Privatstiftungen) als Fruchtgenussbesteller verpflichtet, auf bestimmte Vermögens- und Herrschaftsrechte zu Gunsten des jeweiligen Fruchtgenussinhabers zu verzichten. Laut Aktienkauf- und Fruchtgenussabtretungsvertrag stehen dem jeweiligen Fruchtgenussinhaber gegenüber dem Fruchtgenussbesteller (Aktionäre) die eingeräumten Nutzungsrechte (Gewinnausschüttungsansprüche und das Stimmrecht) aus den Aktien zu. Für den Fall der Nichterfüllung können bestimmte vertraglich vereinbarte Gewährleistungs- und Haftungsansprüche gegenüber dem Weiterverkäufer des Fruchtgenussrechts geltend gemacht werden. Zu Recht weist die belangte Behörde darauf hin, dass die schuldrechtliche Beziehung ausschließlich zwischen den Parteien der Fruchtgenussvereinbarung (nach der Abtretung der schuldrechtlichen Position waren dies die S Holding GmbH einerseits und die V Privatstiftung bzw die S Privatstiftung andererseits) bestanden hat, während die Bf als Aktiengesellschaft, auf deren Aktien dabei Bezug genommen wird, davon nicht betroffen war.

Daran ändert auch der in den Mittelpunkt der Beschwerdeausführungen gestellte Umstand nichts, dass das Fruchtgenussrecht (insbesondere wegen seiner zeitlichen Beschränkung) nicht das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung herbeigeführt hat.

Sollte die konkrete Ausgestaltung der Fruchtgenussvereinbarung im Beschwerdefall dazu geführt haben, dass die S Holding GmbH auf Grund einer gesellschafterähnlichen Position Zurechnungssubjekt der Dividenden geworden ist, ist der belangten Behörde aber auch darin beizupflichten, dass die Beteiligungsertragsbefreiung beim Fruchtgenussberechtigten gem § 12 Abs 2 KStG zum Abzugsverbot hinsichtlich der mit der Fruchtgenussanschaffung verbundenen Kosten führt. Die Nichtabzugsfähigkeit der Anschaffungskosten für das Fruchtgenussrecht (im Wege laufender oder einmaliger Abschreibungen) verhindert eine Verdoppelung der Beteiligungsertragsbefreiung. Die Befreiung der Ausschüttungserträge beim Fruchtgenussberechtigten führt dazu, dass insgesamt gesehen jene Ausschüttungserträge steuerfrei gestellt werden, die beim Zufluss an den unmittelbar Beteiligten (dem Fruchtgenussbesteller) steuerfrei wären.

Überträgt die fruchtgenussberechtigte Körperschaft das beteiligungsähnliche Fruchtgenussrecht im Rahmen einer Umgründung auf die übernehmende Körperschaft und kommt es dadurch zu einem Wegfall des Fruchtgenussrechtes, ändert dies am (ausschließlichen) Zusammenhang der Anschaffungskosten des Fruchtgenussrechtes mit steuerfreien Einkünften nichts. Der steuerwirksamen Abschreibung des Restbuchwertes des Fruchtgenussrechtes steht das Abzugsverbot des § 12 Abs 2 KStG entgegen.